黄蕾

摘要：高校作为行政事业单位的特殊部门，长期以来注重会计的预算功能，对会计的核算功能关注不够，高校的教育成本核算不够精准，2019年1月1日新会计制度全面实施，为高等学校教育培养成本提供了制度支持和理论依据，文章从新会计制度改革的特点出发，从会计要素、核算基础、会计科目设置和核算方法等方面对高校的教育成本进行探讨，以期全面、客观地反映高校的办学成本。

关键词：新会计制度;高校教育成本;探讨

引言

我国的高等教育采取以国家投入为主，受教育者合理分担部分培养成本、多种方式筹措经费的方式。随着经济的发展，物价上涨，人均收入连年提高，高校在校生的均培养成本也逐年递增，但高校在校生的学费多年来一直执行原来的标准，收费标准偏低，高校经费不足，尤其是中西部高校生均教育投入严重低于全国平均水平。以河南省为例，2019年统计数据显示，河南高校生均预算内教育投入仅为全国水平的68%，严重制约着我国高等教育事业的发展。2019年12月10日河南省发展与改革委员会进行了上调河南省公办高校学生学费的听证会，建议本科生上调1348元，专科生上调515元，这一决定有利于完善教育经费的投入比例，缓解高校经费不足的现状。新会计制度的实施，为高校正确核算教育成本，制订合理的学生收费标准提供科学合理的依据。

一、新会计制度改革前高校教育成本核算的局限性

（一）以收付实现制为基础，无法准确计算高校的办学成本

高校作为特殊的事业单位，承担着人才培养的社会责任，大部分资金来源于财政拨款，兼有少量的经营收入、社会捐赠收入。财务管理的重点主要集中在资金的筹集、使用，更多关注预算的执行情况，精力多用于预算的编制、调整。这一特征要求高校除经营性收支外均采用收付实现制作为核算基础，以现金的流入与支付作为收入与费用的确认原则，不考虑收入与支出发生的归属期，不能体现教育投入与教育支出在时间归属上的配比关系，例如成本中占比例较大的固定资产折旧与无形资产摊销，在购置时一次性计入教育事业支出，同时计入非流动资产基金，后期计提折旧与摊销时冲减非流动资产基金，而不是分期计入相应的成本费用，在一定期间内的实际收益与费用不能合理地归集与分配，不能体现教育投入与成本费用之间的关系，高校教育成本核算不准确，不能反映高校的实际办学成本，与新会计制度的要求不相适应。

（二）会计科目体系不完善，不利于财务会计的核算

收付实现制下会计科目的设置更多考虑预算会计的要素，会计科目设置较为简单，满足不了全面核算的要求。例如固定资产的折旧和无形资产的摊销是权责发生制下进行成本核算的必然要求，收付实现制对固定资产采取"虚提"折旧的方式，只在购置时一次性计入事业支出，仅仅关注资金的支出情况，后续使用未实提折旧。随着科技的不断进步，有些固定资产达不到规定的使用年限提前报废，也未设置资产减值科目计提减值准备，对于高校的往来款项，没有及时清理分析建立相应的坏账准备科目提坏账准备，并根据计提的坏账准备金额计入相应的成本费用。此外，许多研发费用是高校重要的一项支出，在预算会计下无法对研发支出进行核算，会计科目体系不够完善将影响折旧摊销、减值准备的计提及研发支出费用的归集，不利于权责发生制下财务会计的核算。

（三）成本费用划分不具体，教育成本核算不精准

高校教育成本，是指高等学校从事与教育事务相关活动的总耗费，2005年国家发展与改革委员会出台的《高等教育培养成本监审办法（试行）》把高等学校教育成本划分为人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧费用四大类。许多高校简单地以日常公务费与事业支出来确定教育成本，对具体计入教育成本的费用及成本的归集与分配没有明确区分。例如固定资产的折旧，包括为高校教学活动的房屋建筑物和教学实验设备及其他房屋建筑物与设备，高校在核算上应计入高校教育成本与不应计入高校教育成本的界线划分不清，把本应计入其他成本的费用全部计入了教育成本，一部分支出如后勤人员支出，如果已经从学校剥离出去独立核算的后勤集团发生的相关人员支出及公用费用不应计入教育成本，高校进行业务活动产生的费用也未按照与教育活动的相关性按一定的比例分摊计入教育费用，不符合会计相关性原则，使教育成本核算不精准。

二、新会计制度对高校教育成本核算的影响分析

（一）重构了会计要素，全面引入了权责发生制的核算基础

为了全面准确反映行政事业单位的财务状况及预算执行情况，新制度重新定义了会计要素，形成了“5+3”的会计要素核算新体系，全面引入了权责发生制，打破了长期以来行政事业单位单一的预算会计体系，构建了财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的核算模式。即在财务会计设置资产、负债、净资产、收入、费用5个会计要素;在预算会计设置预算收入、预算支出、预算结余3个会计要素。是对行政事业单位会计要素的一次调整，这一调整更加符合权责发生制的核算基础，并在费用科目中设了业务活动费用和单位管理费用两个明细科目，并把业务活动费用进一步细分为科研费用和教育费用，把事业支出分为教育支出和行政管理支出，全面引入了收付实现制核算基础，实行“双基础”核算，与原来高校单一的收付实现制核算相比更具有合理性。更能体现高校教育核算的要求，提高了会计核算的客观性、准确性。

（二）费用划分更加细化，强化会计的核算功能

新会计制度新增了费用这一会计要素用，以区分企业会计的成本要素及与预算会计中支出要素。通过对费用的合理分摊计入教育成本，费用提出了更加細化的划分，新会计制度把高校的费用分为业务活动费用与单位管理费用，根据高校的特点，明确了高校业务活动费用主要包括教育费用与科研费用，教育费用指发生的与高校教学事务与学生实践相关的费用，计入教育成本，科研费用根据《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的规定按发生额的30%计入教育成本。单位管理费用用来核算单位行政部门及后勤服务部部门发生的人员经费、公务费、固定资产折旧等费用。对于行政部门发生的各项费用属于保障各项教学活所必需的费用，应计入教育成本，后勤服务支出中对于实行后勤社会化分离出去的费用不计入教育成本，未实现社会化的后勤部门的相关费用如水电费、学生公寓管理费、修缮费应根据相关性的原则计入教育成本。通过对各项费用的归集与分配，把真正与高校教育有关的收入、费用归集到教育成本中，通过这种方法正确反映高校不同专业、不同学历层次学生的教育成本。

（三）调整会计科目设置，构建新的会计核算体系

政府会计制度对部分会计科目进行了调整，增加了新的内容，在会计科目中参照企业的核算规则，按照权责发生制的要求增加了往来款项科目，把资产科目细分为公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房、受托管理资产等。同时增加了预计负债科目，设置了预提费用和长期待摊费用科目，改变了以往“虚提”折旧的方式，对固定资产实提折旧，对无形资产实行摊销，设置固定资产累计折旧和无形资产摊销科目，教育成本中占比例较大的固定资产折旧与无形资产按照合理的方法分摊计入教育成本。对长期应收款进行分析，对极有可能收不回来的应收款项计提坏账准备，增设研发支出科目，用以核算高校自行研发的未形成无形资产的专利费等支出，形成专利权的费用计入无形资产，未形成无形资产的费用计入当期损益。按照划分收入性支出与资本性支出的原则对为在建工程等发生的借款利息进行归集，对符合资本化支出的利息计入在建工程，转作固定资产，通过对固定资产进行折旧的方式计入成本费用。通过费用的归集与分配，构建新的会计核算体系，使事业单位的会计核算更符合实际。

三、新会计制度下高校加强教育成本核算的应对措施

（一）全面摸清资产情况，为计提折旧提供依据

在原会计制度下，高校多采用收付实现制，固定资产采取“虚提”折旧的方式，没有真正计入当期成本费用，有关部门只关注购置时的资金支出情况，忽略了后续使用时的摊销，固定资产管理制度不健全，权属不清。与学校教学、科研等相关的固定资产折旧费用难以归集，增加了成本核算难度。新会计制度引入了成本费用要素，要求对固定资产与无形资产进行合理分摊计入成本，以提高成本核算的准确性。因此高校应结合自身的特点，会同资产管理部门、财务部门做好资产清查工作，根据固定资产的领用部门，分部门、分单位进行彻底清查，认真核实资产存量，确保资产管理系统与财务系统数据保持一致。根据使用年限及入账价值，采用合理的方法计提折旧与摊销，依据相关性原则合理计入教育成本。

（二）规范合同管理，分期确认收入与支出

权责发生制核算方式下要求在未开具发票，款项尚未收到的情况下，按经济业务的发生时间确认事业收入，在收到科研资助经费时先作为预收账款处理，然后根据合同约定的期限或项目的进度分期确认收入，各类支出也要按合同确认的付款期限支付。高校应全面梳理各类经济合同，制定规范的合同管理制度，优化合同业务管理流程，利用信息化管理平台实现与财务部门的合同数据资源共享，加强合同管理部门与财务部门的沟通，按照权责发生制的要求明确各类收入类合同及支出类合同确认收入、支出的时点，为新会计制度下成本核算提供依据。

（三）清理分析往来款项，做好坏账准备计提工作

新会计制度还要求谨慎性原则对预计无法收回的应收账款计提坏账准备，这就要求高校做好往来款项的清理工作，建立应收应付款项的登记管理机构，对以前年度的往来款项进行分析，建立坏账备查账，由于单位破产等特殊原因确实收不回来的款项或无法支付的款项，及时核销往来款项，计入坏账准备或营业外收入。对于经多次催收仍收不回来的款项，应根据实际情况采取账龄分析法或应收账款百分比法计提坏账准备。同时计入相应的成本费用。

（四）提高专业人员素质，适应新会计核算要求

新会计制度构建了预算会计与财务会计适度分离又相互衔接的并行核算模式，要求采用“双基础”“双分录”进行会计核算，即财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，对纳入部门预算，且有现金收支的经济业务，在实行预算会计的同时，进行财务会计核算，编制双分录，其余业务只编制单分录，进行财务会计核算，不进行预算会计核算。什么时候只编制财务会计分录，什么时候财务会计与预算会计两种分录都要编制，给高校的成本核算工作增加了难度，固定资产折旧与坏账准备的计提以及教育成本分摊将使会计工作变得更加复杂，传统的预算会计已经不能适应新会计制度的要求，高校会计人员应认真学习领会新准则的精髓，加强综合能力的培养，为构建新的政府事业单位核算体系打下坚实的理论基础，尽快适应新时代会计核算的要求。

结语

公办高校是具有公益性质的非营利事业单位，以国家教育部门投入为主、受教育者合理分担部分教育成本等多种渠道筹集教育经费的方式，教育成本是高校制定收费标准的依据，公办高校的收费标准一直是教育部门、财政部门及广大学生家长密切关注的问题，它关系到教育財政投入及学生家庭经济负担问题。新会计制度的实施，全面、客观地反映高校的办学成本，为高校准确核算教育成本，合理提高学生收费标准，提供数据支持，有利于缓解高校教育经费的不足，推进双一流高校建设的发展。

参考文献：

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