高宜宜

摘要：对外收付汇是指企业在进行国际贸易合同执行时所要支付及收取的外汇。国际结算较国内结算程序复杂很多，不同情形下的对外收付汇税费承担也不尽相同，且没有汇总的文件参考，在实际操作中出现的问题更是如拨蚕茧。文章主要通过企业相关实务案例，进行归类整理，详细分析了不同的对外贸易情形下，该如何准确又低风险地享受税收优惠政策，同时给企业相关国际贸易参与人员提供简洁明了的操作指南，具有很强的指导意义。

关键词：对外付汇;收汇;境外服务贸易;转口贸易;税费

引言

对外收付汇贸易，按照贸易的种类，可以分为货物贸易和服务贸易。货物国际贸易国家管控相对宽松，付汇的程序也比较流程化，一般走进口报关流程就可以;服务贸易管控就比较严格，特别是对外付汇，必须到税务部门备案，而且每项服务方式地点不同，涉及的税率及税种也大相径庭。近几年来联系方式的多样化、简便化，使国际贸易变得容易、频繁，越来越多的企业投身到此类业务中来，对流程和政策的把握需求显得尤为迫切，下面通过实际案例进行深入了解分析。

一、企业实际案例概述

2019年公司欲接下一个燃机销售合同项目。公司的燃机产品在国际市场上并不占优势，而且大部分的核心零件都依赖德国进口，但从公司长远发展战略布置计划中，把燃机未来市场放在举足轻重的位置，并预测极大可能会替代一部分的汽轮机传统产品。鉴于上述市场预测，公司对燃机合同的签订要求不以营利为目的，更多考虑承接合同、制造燃机过程中对市场的占有率、影响力。该燃机合同也属于薄利项目，买方报出的合同价不算税费仅有300万的利润余量，而整个燃机合同金额高达8000万元，其中90%的设备需要转口贸易，里面还包含800万的设备安装服务。利润余量能否覆盖公司成本，需要负担多少税费金额，销售人员把问题汇总财务，要求给出相关税费成本比较结论。于是该合同事项进行了详细分析咨询。下面按照货物、劳务类别进行逐项分析。

二、境外采購环节税费承担案例分析

（一）案例项下境外货物贸易模式及

税费负担分析

从境外采购货物、货物直运另一境外企业，货物销售全过程属于转口贸易范畴。在对外贸易中，货物的进口和出口交易，如果并非直接由生产国同消费国发生贸易关系，而是间接由第三国类似中介方进行转手交易的买卖，那么该类贸易对第三方国来说就称为转口贸易。转口贸易依据不同货物流通渠道，可以分类为货物进口再出关贸易以及只有单据流转没有货物的进关方式。我们企业一般只做单据处理贸易，在这种情况下，货物是不进入中介国关口的，只是涉及对货物所有权进行二次出口的一种贸易方式。

我们此次进口的燃机零部件的流通渠道，不会通过海关进入中国境内，属于典型的单据流转没有货物进关的方式。对于一般的货物进口，如果进入中国境内，就意味进入报关流程，并在此过程中缴纳货物关税、增值税。增值税暂行条例首条中对于货物销售适用增值税范畴有几个要点：发生的纳税行为是境内销售货物或进口货物，这个“境内”的范围在相应实施细则中规定：销售或进口“货物”的起运地在中国境内，或者“货物”所在地在中国境内。我们上述业务燃机零部件的起运地位于境外，最终的到达地也在境外，中间过程也未曾在境内留下痕迹，显然不属于增值税的纳税范畴。因此首先可以明确的是在该项燃机的转口贸易过程中，进口和销售该项货物都无需缴纳增值税，货物实现销售确认收入时也不需要在税控系统中开具增值税发票及进行相关的增值税申报。

（二）境外服务贸易项下税费负担分析

对外贸易中货物因为有具体实物，可追溯货物物流信息，因此国家对这部分的管理相对比较宽松。接下来要具体展开的是前述合同中的相关服务进出口涉及的问题。合同中涉及的采购服务采用以下方式实施：由德国人员直接到第三方境外企业进行燃机安装工程服务。根据以上描述，可以归类为财税2016年36号第十三条所写的规定，“其中境外单位对单位、对个人销售的服务，完全在境外发生，认定为不算境内服务销售活动。”既然不属于在境内服务销售事项，那么我们可以理解为，像合同中我们企业采购德国企业的，完全在马来西亚消费的服务，不属于国内增值税纳税范畴，无需为德国企业代扣代缴相关增值税。

在实务中，境外企业为规避不可预见的交易国税收风险，在签署合同时往往有一条必加项：中国境内涉及的各项税费由中国企业承担。换句话说他们不承担在中国境内的任何税费，所以我们碰到这种情况，警惕性立马就上来了，特别是没有碰到过的经济合同，签起来还是很有压力的。

举例分析，我们企业与德国一家公司一直以来有服务贸易合同往来，而且合同一签可能就是好几年，他们就“一铁耙”把税费都推到我们这里。像这种境外采购的境内现场服务，超过5万美元付汇，在支付时银行就会要求企业去税务部门履行备案程序，同时要代扣代缴企业所得税、增值税，增值税按不含税合同收入的9%缴纳，同时申报各项城建附加，所得税按不含税收入的40%核定利润率再乘以企业所得税税率25%，实际所得税税负率等于不含税合同收入的10%，可见上述境内消费一个如上境外采购服务的税费负担合计高达20.2%。这也是我们在签订境外服务采购合同时心生顾虑，亦不敢签订长期服务协议的原因。

既然该采购合同执行的过程服务符合不征增值税的情况，那么大约可以节约86万元的税费成本。

（三）相关企业所得税分析

那么该项经济业务情况下，所得税又该如何处理？我们国家的企业所得税法关于纳税范畴也是有明确规定的，主要是分成两种企业类型进行规定，一种是居民企业，一种是非居民企业。居民企业的所有所得不管来源是什么都被列入所得税征税范畴。非居民企业可以分为两类，一是在中国境内没有设立场所的非居民企业，只需要对其在中国境内取得的收入依法缴纳企业所得税;二是设立场所的非居民企业，就要对其境内境外所得依法缴纳企业所得税。案例中涉及的服务提供商显然属于第二类非居民企业，因此对于其中国境外所得无需缴纳所得税[1]。

（四）采购环节税费负担总结及注意要点

至此该合同采购服务环节的税费负担情况已经理清了，既不用缴纳增值税也不用缴纳所得税，这对于企业来说是个好消息，税费负担明显降低。但在这里需要注意两个问题：享受增值税不应税要确保该项服务完全在境外发生，里面有两层含义，首先服务项目得在国外，所列的项目要尽可能不让人产生疑问，像我们这种合同就很明确，内容是燃机的安装服务，设备在哪里服务一般就跟在哪里，只要在合同中明确服务内容、服务金额、服务地点，就不会引起异议;还有一层意思是服务一定是单纯的，不要把自己国内服务人员提供劳务获取的报酬混在一起，既然要享受政策，就一定要在合同签订时明确。

在享受境内没有机构、场所的非居民企业不用就其境外所得缴纳所得税时，其实当时我们是很有顾虑的。在中国境内非居民企业如何纳税取决于是否在中国境内设立机构场所，如果一旦中国境内构成常设机构的，即属于设立了机构场所，应由该境外企业依国家税务总局令2009年19号《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》规定办理税务登记，接受税务管理并自行就其所有的中国境内所得，和与其固定场所有关联的中国境外所得，按25%的税率申报缴纳所得税费，满足一定条件的由税务机关指定扣缴义务人扣缴税款。因此这里存在一个风险点，境外企业有可能会构成常设机构。这个一定要与税务主管部门事先进行沟通，把税务风险控制在源头。那么如何判定境外企业是否会被认定为常设机构呢？我们企业一般与德国交易事项比较多，下面就以“中德税收协定”为例进行分析。“常设机构”即企业设立固定的营业场所。常设机构出现的形式有：作业场所、管理场所、自然资源开采场所、分支机构、工厂、办事处，对于建筑安装工程的工地、工程等活动超过12个月的也可被认定为“常设机构”。另外两国协定双方相互之间提供劳务包括咨询劳务，如果这一活动连续或累计在12个月中超过183天，那么也被认定为常设机构。一般来讲我们境内企业很难判断该境外企业到底在其他企业和地区有何种业务活动，我们只能就签订的项目上做出判断，但也不能排出风险。

三、销售环节税费承担案例分析

（一）销售合同简要概述

我们再来分析此项采购对应的销售合同情况。此次销售合同根据合同标的，可以分为3部分：第一部分是直接从德国采购的燃机零件设备并通过转口贸易销售给马来西亚公司;第二部分是燃机设备的安装服务工程;第三部分是由中国境內供应的一些设备。

接下来我们就要分析销售环节的税费负担情况。首先作为一家居民企业，毫无疑问对境内和境外所得承担企业所得税纳税义务，那么主要是对上述业务的增值税情况进行探讨。

（二）销售合同增值税优惠政策享受

情况分析

根据增值税实施细则第八条相关规定，在中国境内销售货物需要征收增值税，但我们合同中贸易货物起运地及所在地都不在中国境内，因此货物销售环节可以不用缴纳增值税。

根据财税2016年36号附件4中第二大条，对于在境外的工程项目，境内的单位和个人提供该类建筑服务可以享受增值税免税优惠政策。设备的安装服务归类为建筑服务，同时工程项目的地点完全在境外马来西亚，因此完全符合该条目所列的情况，可以免征增值税。

这里要看清楚的是享受的政策是免征增值税。零税率政策与免税政策切勿混为一谈，两者有本质的区别。首先零税率也是税率的一种，是纳税人销售零税率货物根据税法纳税人不用负担税款。而免税则指国家出台相应政策，符合条件的纳税人可以免缴税款。其次是纳税人销售零税率货物既然有纳税义务，同样具有抵扣税额的权利。而免税则规定免除纳税人纳税的义务，同时也规定生产销售免税的货物进项税额是不允许抵扣的。享受免征增值税的同时别忘了去主管税务机关备案，同时与该免税项目相关的进项必须按规定做进项转出，有免税项目却没有对应的进项转出，这在税务稽查中会承担较大的风险。如何进行相关的进项转出，是个比较复杂的问题。

（三）免税项目下如何进行进项税额转出

根据财税2016年36号文件附件一第二十九条的规定，纳税人适用一般计税方法，又同时有简易计税方法项目、免征增值税项目，存在无法划分不得抵扣的进项税额，需要按一定的公式计算不得抵扣的进项税额，公式的主要思想总结为进项不得抵扣额为把无法划分的全部进项税额，按照非一般计税方法的销售额与全部销售额的比例进行分配确认。数据有月度、年度，注意要进行年度清算。进项税额无法划分就是指一般企业有很多进项税额，有些进项有明确的归属，像我们企业，机组在生产过程中的一些大配套会直接表明机组指令号，采购的发电机、空冷器、真空蝶阀等基本能一一对应的都会赋予明确的指令标签，所以这些货物的进项是可以划分的。还有一部分是明确用于产品的原材料，我们曾经享受过军工项目机组的免税，这些原材料如果没有明确的机组指向规定，就是属于无法划分的进项税额。还有管理费用，销售费用中列支的进项，包括办公费、差旅费、中介审计费、租赁房租等，凡是没有明确机组指向的都属于无法划分的进项税额。

其实享受国家的免税并没有想象中那么简单，还必须预估比较进项转出和免税孰低孰高，同时在计算无法划分的进项时应该采取何种取数方法，尽可能地降低税额又要没有遗漏而产生税务风险，以及衡量工作量问题。上述合同中享受的建筑安装工程免税事项中，没有需要转出的进项税额，因为服务人员是境外人员，并不占用当期企业资源[2]。

（四）出口货物企业如何享受出口优惠政策

合同中还有一部分境内采购的燃机配套产品销售，这个可以适用免抵退税政策，这是非常优惠的政策，而且无需备案审批。根据相关税收法规规定，生产企业出口或找代理出口自产货物，基本都可以享受增值税免、抵、退税优惠政策。生产企业非自产货物管理办法另有规定。

我们企业此次合同出口的燃机配件以前从未出口过，而且这些配件也不属于我们企业自产，是外部采购的，刚开始也很担心怕不能享受免抵退税政策，通过与主管税务部门的业务沟通，确认我们企业确实有能力生产燃机机组，以前也实现了多台国内用户的燃机销售，可以认为是自产货物，享受免抵退税政策。

（五）销售环节税费负担总结及注意要点

至此合同各项的税费情况已清晰，在这里还需要提醒以下几点：首先还是要强调合同的签订中内容划分要明确，销售价格也必须一一对应，如果是劳务的话务必注明劳务方式、地点，总之切忌模棱两可;二是新办的出口企业，每次进行免抵退税申报时，需要注意是否存在免抵退税不得免征和抵扣税额，这部分在增值税申报时必须做进项转出，否则在免抵退申报时不能通过，另外需要对免抵税额部分计提城建等附加税，因为政策规定只免抵增值税却不免附加，这部分很容易遗漏。

结语

文章就具体案例中涉及的对外收付汇中承担的税费情况，通过寻找权威的政策依据支持，并根据实务操作的具体经验，把实用性较强的境外业务合同签订、税费负担理解、风险排查一一做了解答，帮助相关人员在业务流程中解决困难，并给予指导性建议。

参考文献：

[1]秦媛.非居民企业租金收入的税务处理--以毛里求斯某公司为例[J].经济研究参考，2017（11）：53.

[2]罗丽珍，谌祖江.进项税额转出：这4种情况要算清楚[N].中国税务报，2018–09–07（8）.