涂序卓 林斌

【摘要】   我国企业会计准则是一个原则导向性准则，对千差万别的虚拟网游产品的收入成本确认和计量的会计处理，并未做出特别的规定和指引，这使业界对网游产品运营中产权归属转移的界定，存在多种看法和理解。文章通过分析互联网游戏业务特点，对互联网游戏企业收入成本的确认难点进行剖析，探讨互联网游戏企业收入成本确认对策，为今后互联网游戏企业的收入成本确认提供参考。

【关键词】   互联网游戏企业;收入成本;会计确认

【中图分类号】   F275   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）11-0067-03

随着科学技术的进步和网络的普及，人们的生活、工作都发生了巨大的变化。在现代生活节奏加快、工作压力加大的现状下，人们更多地选择网络游戏取代传统的娱乐方式，来松弛精神，解除疲劳，愉悦身心。同时促使了互联网游戏企业得以迅猛发展，并涌现出一批著名的企业;以盈利为目的的互联网游戏企业在游戏产品和服务供给的各个环节也逐步得到完善，并已形成了产业链。

为与国际会计准则趋同，顺应经济发展和商业模式的创新，2017年7月5日财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》。然而，新会计准则只是一个原则性导向，对互联网游戏行业并不十分关注，对于特殊的互联网游戏企业收益和成本的确认和计量缺乏实务性标准。而大多数互联网游戏企业游戏经营收益都来自前期高额的研发投入，且互联网游戏产品运营企业其收入成本的变化在不同阶段的确认和计量亦极为复杂、困难，使收入和成本的匹配成为了核算的壁垒。科学、合理地核算收入成本比，是正确反映一个企业盈利能力的基础，是衡量企业经营状况的最重要指标之一。基于此，本文对互联网游戏企业的收入成本确认进行探讨。

一、互联网游戏业务的特点与现状

目前我国互联网游戏服务企业主要从业类型有游戏开发商、游戏运营商、游戏代理商、游戏渠道商和第三方支付平台商等，其中独立的游戏开发商规模普遍较小，企业经营比较简单，单一性的互联网游戏企业独立运营、推广游戏产品的难度也较大。目前市场上主要的、有规模的互联网游戏类企业普遍采用多方协作的联运模式，或一家承担多项角色，既是游戏开发商，又是游戏运营商、代理商，还有自己的渠道客户和自有三方平台的自营模式。互联网游戏企业收入主要来源于网络游戏本身及相关的收费，不同网络游戏类收益分别包括点卡费、虚拟货币或商品收费、套餐收费、会员收费、应用内付费、付费下载、广告发布收费、应用内广告等。

网络游戏企业不同于传统的商业企业，其商品与交易都是虚拟的，且业务是连续不间断地发生，其收入的发生、服务的提供是全天候连续进行，收入的确认就要有明确的截止时点。企业的各种交易和经济活动，包括收入成本实现的信息和记录，都记录和存储在电磁物理的通讯与设施中，财务人员对收入的确认需要游戏运营后台数据的支撑。及时准确提供、追踪后台数据，将直接影响收入确认的结果。

由于互联网游戏企业类型和产品都有不同的特点，各自确定和度量收入成本的方法存在极大的主观差异性。网游产品销售收入确认方面，可采用总额法也可以采用净额法，在虚拟产品销售过程中有采用一次确认也有采用递延确认等。在互联网游戏产品的自己开发或购买中，期间的投资大，其研发费用核算方法有当期费用计入管理费用，也有本期资本化，在预计受益期间按当期收入占预计总收入的比例摊销。

二、互联网游戏企业收入成本确认的难点

（一）核算方法难以精细

互联网游戏企业不同于传统的商业企业，其销售的产品没有实体，交易实现的交易记录一般不出现纸质媒介，企业的各种交易和经济活动，包括收入成本实现的信息和记录，都记录和存储在电磁物理的通讯与设施中。这种互联网的虚拟世界模式，使管理和处置会计信息产生一定困难。

一个网络游戏产品从研发到消费，要有开发商、运营商、代理商、渠道商、第三方支付平台商，甚至销售商的集体参与。在联合运营模式下，由于涉及到如支付三方、游戏币销售方、游戲宣传与营销平台、信息流经的中介等，各网络游戏企业难获取完整的收入信息。网络游戏产品的虚拟性、生命周期性、经营模式多样、推广销售复杂性都制约着会计核算工作。

（二）收入确认难以准确

互联网游戏类企业的盈利模式主要有：包时收费、按时长收费、按虚拟物品收费、内置广告和会员收费模式。目前国内互联网游戏类企业主流营收模式是通过售卖虚拟商品的盈利方式，而虚拟商品价格确认困难，不同的虚拟商品的使用周期也不一样。另外，网游产品的消费是全天24小时不间断、不均衡的，产品也没有具体的存续时间，许多道具在游戏中随时可以使用。有时游戏运营商在一定的时段推出各种促销活动，常使得收入与现金流难以匹配，造成金额折算的计量问题。

新修订的《企业会计准则第14号——收入》采用统一的、以识别企业与客户之间合同中单项履约义务时点的收入确认计量方式，由于会计准则是一个原则性导向，给予了企业一定的自由度和操作空间，仅明示了特定交易的会计处理。互联网游戏类企业收入确认尚无具体的应用指南，使企业在虚拟道具的收入确认模式、沉淀货币的收入确认时点、促销产品的公允价值等问题上，不同的企业选择了不同的判断和处理方式，给予了企业盈余管理操作的空间，造成同行业间收益的可比性较差。

（三）成本核算难以平衡

互联网游戏类企业的经营成本主要有：游戏的开发费用或购置费用，服务器的租用或购置费用，游戏的维护、广告和推广的费用，还有税收费用、网站建设费用、人员的工资等。传统企业的商品制造、销售业务较容易按照收入成本配比的会计原则来生成配比，但由于网络游戏企业出售的产品不存在实物，常采用在线时间收费、出售虚拟道具、提供增值服务等方式取得收入，这几种收入运行可由计算机自行运行来替代人力资源和劳动成本，其成本很低且难以计量。互联网游戏产品前期开发费用以及营运中信息维护成本，这部分金额普遍较大，是企业经营的主要成本。由于游戏开发时间长，耗费成本大或购置费用大，如果采用分期均摊成本，前期，则会造成收入小于成本，未反映出企业实际的经营状况;且并非所有开发出的游戏均会为企业产生收益，未被市场所接纳游戏产品，其沉没成本将难以进行分配。加上网络游戏行业竞争激烈，游戏玩家忠诚度难以准确预测，产品更新换代又快，不同网络游戏企业在各项费用的分摊方法上差异较大，也影响到不同企业间会计信息的可比性。

（四）利潤操纵难以遏制

互联网游戏行业是一个轻资产重利润的朝阳产业，行业竞争激烈，其高投入、高回报、高风险造就该行业利润波动大起大落的现状。排除企业经营决策风险引起的企业毛利出现异常外，出现利润总额偏离企业真实运营状况，这其中有收入准则的细化不够、会计人员的理解和核算差异造成，也有企业因自身利益而人为操纵。

新收入会计准则只是一个原则性导向，对互联网游戏行业并不十分关注，对于特殊的互联网游戏企业收益和成本的确认和计量缺乏实务性标准。互联网游戏企业因商品的虚拟性、多样性，服务的不间断性，运营的复杂性，造成了不同人员在收入确认的时点、方式难统一。互联网游戏企业主要投资收益都来自前期游戏产品高额的研发或购置的投入，而互联网游戏行业的激烈竞争使游戏产品生命周期难以预估，加上研发成本的发生先于游戏盈利，给企业成本的摊销造成了不确定性。实际收入成本确认时点与分摊的差异，影响到当期损益情况的核算，为利润操纵提供了可乘之机。

三、互联网游戏企业收入成本确认对策

（一）建立健全预算制度，加强网络数据的采集与共享

加强企业财务管理基础建设，配足合理数量的财务人员，提升财务人员业务素质，细化财务预算制度，制订数据采集和核算作业程序和要求，及时跟进经营业务运行情况，对数据进行统计和分析，准确估算收入状况，对于不确定因素及时调整，保证收入确认真实及时。如明确规定收入确认、成本核算时的具体方法，保障会计管理活动相应的环境条件和技术要求。

同时紧密连接业务部门和财务部门，严格报工系统和物耗登记传输系统，能实时反映交易过程中发生的直接成本，及时归集成本，使全天无间断业务的数据与财务指标能够达到及时的核算与调整。为保证网络游戏企业的信息披露真实性，还可以成立预算相关部门对经营收益或成本进行评估，并针对各指标重要程度进行排序，保障运营和财务核算有序进行。

（二）制订适合收入确认政策，保证收入确认的严谨性

根据不同的盈利模式制订相应的收入确认政策，保证收入确认方法规范可操作。对售卖虚拟商品盈利方式的主流营收模式，因其虚拟商品种类多、售卖方式与价格变化差异大、消费周期不确定、游戏不同生命周期段售卖量不同等因素，分类对每类虚拟商品制订收入确认具体方法，明确收入确认时点和核算时段的交易价格。在虚拟商品收入确认时点方面，根据新收入准则明确的收入确认法，依据虚拟商品控制权的转移程度，对于一次性道具玩家使用后可直接确认收入;有限次数道具可在期间内已完成的履约部分收取款项，分段确认收入;永久性道具由于风险报酬一直存在，可根据玩家的游戏时间进行分期确认。在虚拟商品核算时段的交易价格确定方面，同类虚拟商品不分消费者获取的途径和方法，因其具有同等使用价值，而折算成统一的对价商品，以对价作为交易价格确认收入。

（三）科学制定成本核算体系，保障企业核算的精细性

针对互联网游戏企业的经营成本，制订各项税费的财务处置标准方法，要求个人及部门及时传输和报告日常经营活动中产生的各种费用。成本核算体系应与收入核算紧密相连，根据收入的实时精准记录与核算，将成本合理分摊至会计期间内，确保“收入成本配比原则”。及时准确确认收入、合理摊销成本，真实反映企业盈利能力。

有收入就必定会有成本，相对的收入会导致相应成本费用的支出。网游企业的主要成本费用，一个是研发人员工资、固定办公成本;另一个是推广费用，在如今激烈的竞争环境下，该费用与研发成本相当。对互联网游戏产品前期开发以及营运中的产品推广成本，应依据预估的游戏生命周期和一般游戏产品生命周期内运行规律，合理分摊经营过程中产生的费用。

（四）严格执行收入成本核算方法，真实反映企业盈利水平

由于收入与成本的配比性会影响到企业会计分期中的关键财务指标，如盈利能力和发展能力，从而影响到财务报表使用者对企业财务状况和发展情况的客观准确的判定。新会计准则只是一个原则导向性准则，存在一定的灵活性和滞后性，使会计处理方法选择存在较强主观性，会导致当事人在方法选择上刻意模糊会计信息处理真实性的界限，而达到操控利润的目的。应针对网游戏企业中最为重要的财务指标，出台相应的具体准则和应用指南，将同一会计政策的会计处理方法的可选性明显缩小，从而压缩可操控的利润空间。

此外，加强财会计人员职业素质和业务能力教育，强化网游企业会计信息的披露数量和质量，让外部监督，防止为了进行报表粉饰而不规范地采用收入成本确认方法。建立多重会计和非会计评价指标体系对企业进行管制，涵盖虚拟商品和货币量以及财务数据和网游产品研发运营数据等多种参数，使得利润操控的难度系数显著上升。

四、结语

互联网游戏行业是国内发展较为迅速的新兴行业，经历的时间短，经营活动的虚拟性，其交易过程较传统行业更复杂。而我国新收入准则是原则导向性准则，在收入成本确认方面没有具体的操作标准，给了企业在收入成本确认上一定的自由度，需要会计人员依靠经验的估计和职业的判断。本文研究互联网游戏企业业务特点、收入成本来源、确认难点，探究企业收入成本计量核算的方式，希望能为互联网游戏企业会计实务操作、出台相应收入准则的应用指南提供一点思路。

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