陈再超

关键词：新租赁准则 会计核算 合并报表

财政部新租赁准则的变化主要体现在承租人的业务处理上，对承租人租赁业务的确认、分类、后续计量等方面都发生了较大的变动， 而对于出租人的改动较小，仅丰富了出租人财务报表披露。因此，本文从承租人视角介绍新租赁准则的主要变化，并辅以案例分析对承租人财务指标、业务模式、会计核算以及报表编制产生的影响，以期探讨企业应对的措施。

一、新租赁准则下承租人业务的主要变化

（一）完善了承租人对租赁合同的识别和确认

新租赁准则将合同是否让渡在一定期间内控制已识别资产使用的权利为标准，判断该合同为租赁或包含租赁，要求承租人能够“控制”、“已识别资产”，以获取“全部经济利益”，并强调出租人在使用期间对资产的“无实质替换权”。此外，新租赁准则引入了合同拆分和合并的概念，使得租赁的计量单元细化到了“单独租赁”，类似于新收入准则下的“单项履约义务”。通过这些新概念的引入保持了与新收入准则的趋同性和一致性。

（二）取消了承租人融资租赁与经营租赁的分类

承租人需对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁均采用单一模型，即同时确认使用权资产和租赁负债，并在租赁期内按期确认折旧和利息费用。

（三）改进了承租人后续计量

新租赁准则规定承租方对续租或购买选择权的评估发生变化时，需要重新确定租赁付款额，并重新计量租赁负债。此外，当合同的租赁范围、租赁对价、租赁期限变更时，承租人应判断其视为一项单独租赁或者租赁变更，属于租赁变更的也要重新计量确认租赁负债，同时调整使用权资产的账面价值。

二、案例及新租赁准则下的业务处理

案例：铁建系统内某A工程公司因工程项目施工需要，于2018年底与外部H公司签订一份机械设备租赁合同，合同约定A公司租用H公司一大型施工用设备，设备价值6000万元，使用寿命为8年。合同规定了该设备的型号规格，约定因设备出现故障时，由H公司负责维修或替换该设备，同时约定H公司在合同期内可以随时替换该设备，但是所替换的设备型号必须符合合同中的规定，在H公司中配备符合A公司要求规格的设备所需成本高昂。双方约定租赁合同总金额5000万元，租赁期是5年，A企业有权选择是否续租，续租期为3年，前5年A公司于每年初支付租金1000万元，续租期每年支付800万元，租赁期开始日为2019年1月1日，A公司目前无法确定是否将行使续租选择权。假设按照股份公司统一要求，租赁合同的增量借款利率为5%，A公司和H公司均为一般纳税人，对租赁设备采用年限平均法计提折旧。假设A公司2018年末资产总额10亿元，流动资产4亿元，负债总额5亿元，年均收入为8亿元，年均利润1亿元。

（一）承租人業务处理

（1）判断是否为租赁合同。A公司首先判断存在指定的可识别资产—某型号机械设备，该设备在物理上可区分，也能够单独使用;其次H公司虽然拥有在使用期间替换资产的能力，但是通过替换资产付出的代价高昂，由此认定H公司不拥有该设备的实质性替换权;最后A公司能够在使用期间主导该设备的使用并获取经济利益。因此A公司将此合同确认为租赁合同并进行相应业务处理。

（2）使用权资产及租赁负债初始计量。该租赁合同明显不符合低价值、短期租赁的豁免条款，因此需要根据合同付款期限及付款方式计算并确认使用权资产和租赁负债。由于A公司无法确定是否行使续租选择权，因此租赁负债的初始计量为尚未支付的5年租赁付款额的现值，即租赁负债=10000000×[1+（P/A，5%，4）]= 45459505.04。同时，按照租赁负债金额确认使用权资产。如图1所示：

借：使用权资产-原值       45459505.04①

贷：租赁负债-本金      45459505.04②

（3）年初支付首期租赁应付款项

借：租赁负债-本金      10000000.00③

贷：货币资金      10000000.00④

（4）2019年末按照实际利率法摊销租赁负债利息并计提使用权资产折旧。其中财务费用=（②-①）*5%=1772975.25，折旧费用=①/5=9091901.01

借：财务费用      1772975.25⑤

贷：租赁负债-利息调整      1772975.25⑥

借：营业成本  9091901.01⑦

贷：使用权资产-累计折旧 9091901.01⑧

以后每期依次类推，如图所示。

（二）出租人业务处理

（5）每期根据实际收款确认租赁收入，并计提固定资产折旧确认租赁成本

借：货币资金      10000000.00⑨

贷：其他业务收入      10000000.00⑩

借：其他业务成本      12000000

贷：固定资产-折旧 12000000

（三）假设3年后，项目的施工工期发生延期，A公司判断将合理行使续租选择权

（6）A公司应当视为合同变更，对租赁负债进行重新计量，并调整使用权资产金额。2022年初租赁负债贷方余额为19523809.52，使用权资产的账面价值18183802.02，假设其他条件不变，那么租赁负债修正为尚未支付的租赁付款额的现值， 即重新计量的租赁负债=10000000×（P/A，5%，2）+8000000×（P/A，5%，3）×（P/F，5%，2）=38，354，634.23，因此租赁负债调增38354634.23-19523809.52=18830824.71，A公司资产使用权金额同时做出相等调增。

借：使用权资产-原值      18830824.71

贷：租赁负债-本金      18830824.71

三、对承租人业务核算及财务状况的影响

（一）会对多项财务指标产生影响

1、推高资产负债率，降低运营能力指标

上述案例中A公司租赁大型租赁设备，账面同时确认了使用权资产和租赁负债。据此计算A公司2019年初的资产负债率为59.26%，较租赁业务前资产负债率50%提高了9.26个百分点。因此，新租赁准则下租赁业务会给资产负债率较高的工程单位带来较大压力。

此外，租赁业务也影响了A公司的营运能力指标，如：租赁资产增加导致总资产增加，引起资产周转率下降，A公司按照简单计算资产周转率将下降0.185次;同时，因租赁资产属于非流动资产，导致公司流动资产占比降低，公司资产运营能力指标有所下降。

（1）利润期间波动加大，息税前利润有所增加。原准则下，承租人的经营租赁，成本费用一般为直线法平均支出。新租赁准则通过摊销的方式对使用权资产及租金支付义务进行摊销处理。本例中，A公司采用实际利率法按照期初租赁负债的摊余成本计算租赁期内各年度分摊金额，并计入财务费用项下的租赁利息：第一年为177.30万元，第二年为136.16万元，第三年为92.97万元，第四年为47.62万元，第五年为0;同时A公司根据使用权资产入账价值按照年限平均法计提折旧费用，年折旧费为909.19万元，同时计入营业成本。可以看到，上述两项费用直接计入到了利润表中，且呈现“前大后小”的情况，相较于现行租赁准则下直线法确认的经营租赁费用，承租人租赁期间的报表损益会产生较大的波动。但同时，A公司的EBITDA（息税折旧摊销前利润）预期将有所增加，因为EBITDA中不再包括租赁费用，增加的折旧和利息费用都将反映在EBITDA之外。

（2）现金流量表项目进行重分类，经营性现金流出有所改善。原准则之下支付经营租赁租金反映在经营性活动现金流出。执行新准则后，A公司支付租赁负债本金及利息，将被归类为筹资性活动现金流出，将使得A公司经营性活动净现金流增加，改善了A企业的经营性现金流情况。

2、需要重新考虑开展经营租赁业务的动机和需求

原租赁准则下，承租人大多选择经营租赁形式而非融资租赁或者直接购买资产，主要原因：一是避免在财务报表上反映租赁资产和租赁负债，从而实现“表外融资”，优化财务报表指标;二是减少业务核算的复杂性和工作量。新租赁准则将租赁资产进行表内化管理后，对上述财务指标产生较大影响，这势必会影响企业采用经营租赁模式的需求。例如本案例中，A公司租赁资产需支付租赁费用共5000万元，而租赁资产的价值为6000万元，考虑到租赁资产的使用年限长于租赁期较多，那么A公司直接采购该设备或许更符合经济利益。因此，企业应当重新调整目前开展租赁业务决策的程序和流程，当产生固定资产使用需求时，要通过对租赁资产性质、租赁期限、资产使用寿命、付款条件以及使用管理成本进行综合考虑，以便在直接购买与租赁之间进行选择。

3、增加识别和管理租赁合同的难度

新租赁准则的实施对业务人员提出了更高的要求，对租赁业务的处理需要更多的职业判断。一是新租赁准则增加了对租赁业务的判断条件，例如，引入了“已识别资产”“实质性替换权”“单项租赁合同”等概念，增加了业务人员对合同的识别与确认的难度;二是新租赁准则对租赁后续选择权重估以及租赁变更提出了明确要求。比如案例中A公司的租赁设备合同一般按照项目施工期签订，但是在具体实施过程中存在项目提前收尾或者延期竣工等情况，按照准则要求需要业务人员进行重新评估，同时调整租赁资产和租赁负债，这就对业务人员是否能及时对租赁合同进行变更处理提出了更高的要求;三是增加了租赁资产管理的工作量。原租赁准则下，经营租赁不涉及确认使用权资产，企业通常无需考虑相关资产账面管理。新准则下，承租人需要将经营租赁资产在账面确认使用权资产，同时参照固定资产计提折旧，这对该类资产提出了新的内部管理要求。

4、增加了租赁会计核算以及集团报表编制、披露的难度

一是增加了各级单位租赁会计核算工作量和难度。新租赁准则下承租人的会计核算科目体系发生了较大变化，增加了很多业务处理，比如案例中A公司需要计算应付租赁付款额的折现现值，按照摊余成本分期摊销，同时对使用权资产计提折旧等，这些都对租赁业务会计核算的准确性和及时性提出了更高的要求;二是增加了集团合并报表编制的难度。随着租赁资产入表，系统内部的经营租赁业务存在业务抵销问题，需要双方的业务核算保持一致，避免重复抵销、遗漏抵销以及错误抵销，增加了报表编制的工作难度和工作量;三是报表日企业需要對经营租赁披露更多内容。新租赁准则完善了相关信息披露和列示要求，为了能够按照准则要求做出完整、准确的披露，对承租人租赁业务的基础工作提出了更高的要求。

四、财务核算方面应对新租赁准则变化的措施

（一）加强租前测算管理，识别业务模式对企业的影响

根据上述案例分析可以看到，当企业产生固定资产使用需要时，要提前做好租赁和购买两项业务模式的成本测算工作，根据业务部门提供的资产需求信息，结合资产性质、使用期限、自身现金流量状况以及资产负债率情况，分别测算购买和租赁对企业的影响，并按照成本效益最大化原则进行选择。例如工程机械装备等可供多个施工项目长期周转使用的移动资产，可考虑由法人统一购买和管理，再由法人内部转到各个项目进行使用;但对于办公用楼、临时板房等不动资产仍然需要采用经营租赁模式。如果采用租赁方式，除符合低价值租赁以及短期租赁的租赁合同外全部需要“入表”，不得通过人为设置合同条款以便适用豁免条件，避免出现租赁资产未入表的审计风险。同时，根据企业实际情况设计于我方有利的合同条款，使租赁资产和负债确认均衡合理，符合准则要求，做到既能发挥资产最大效能，又能够优化财务数据指标。