邵芮 刘畅

[摘 要] 以正中珠江对康美药业财务舞弊审计失败的案例为主体，结合实际审计情况分析审计失败成因：审计独立性缺失、缺乏职业怀疑态度、函证程序不合理、忽视数据分析等;找出近年重大审计失败案例相似点，在事务所的管理制度、业务能力等方面提出合理的改进建议，以防范事务所审计失败的发生。

[关键词] 财务舞弊;审计失败;防范对策

[中图分类号] F275[文献标识码] A[文章编号] 1009-6043（2020）06-0158-02

一、案例描述

2019年4月30日，康美药业发布会计差错更正说明，称2018年以前营业收入、营业成本、费用及款项收付方面存在账实不符的情况。其调整2017年部分财务数据后，净额变动最大的是货币资金及存货，前者减少近300亿元，后者增加了近200亿元。

2019年8月17日，康美药业发布关于收到中国证监会《行政处罚及市场禁入事先告知书》的公告。经查明，康美药业涉嫌存在的违法事实如下：

康美药业虚增营业收入、利息收入、营业利润，虚增货币资金、固定资产、在建工程、投资性房地产，所披露的《2016年年度报告》《2017年年度报告》《2018年半年度报告》和《2018年年度报告》存在虚假记载，康美药业未按规定披露控股股东及其关联方非经营性占用资金的关联交易情况，所披露的《2016年年度报告》《2017年年度报告》和《2018年年度报告》存在重大遗漏。

二、审计中存在的问题

（一）审计独立性缺失

自从康美药业上市后，一直是由广东正中珠江事务所进行审计，连续长达19年之久。尽管从2012年开始，康美药业就受到媒体、投资者、第三方机构的不断质疑，但是正中珠江仅在2018年对康美药业出具了保留意见的审计报告。从有收费记录的2002年开始，正中珠江累计向康美药业收取3235万元的审计费用，平均到每年高达190万元。事务所可能会为了保住这一优质客户而对其财务造假听之任之;根据审计轮换制度，会计师事务所的主审合伙人或复核审计项目的合伙人，为同一客户连续提供审计服务不得超过5年，事务所可能因连续多年审计导致自身独立性的丧失。

（二）审计程序不合理

审计程序不合理具体表现在银行函证程序、存货监盘程序，正中珠江没有重视康美药业高额的货币资金和高额的短期借款的高风险现象，仍然使用常规的银行函证程序，而且没有确认函证的真实性，导致了函证程序的失败。

在存货期初数较上年期末数大额调增这一情况时，审计师并没有将这一现象列为特殊风险项目，只是制定了一般的监盘计划;另一方面，对于盘点日及资产负债表日之间存货的增减变动，注册会计师仅对进销存情况进行了复核，同样采取抽样的方式对出库单、入库单进行核对，无法确定存货盘点日与资产负债表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录，从而导致了审计失败。

（三）忽视相应的数据分析

从康美的更正公告可以看出，存货增加了将近200亿元。然而将近200亿元的存货并不是一年两年这种短时间内可以买到的，说明这个项目很大程度上并不是会计差错导致的，而是康美药业的财务舞弊行为。与此同时，2017年康美药业在存货价值约为150亿元时，存货的减值准备是3100万元，在存货数额如此庞大的情况下，并且康美面临着资金压力也很巨大的背景下，减值准备竟然只计提了2‰，事务所注会没有对此进行分析，实属失职。并且如此多的存货，审计师都没有对存货周转率进行考虑，可见事务所对数据分析的不重视。

再者，从康美药业调减营业收入8，898，352，337.51元，调减营业成本7，662，129，445.53元，可推测出康美药业的毛利率大概在13%。但是，康美藥业近几年的主营产品销售的毛利率并没有低于20%，这样的调整可见并不是会计差错导致的，审计师没有对此进行比较分析。

三、识别财务舞弊的防范对策

（一）完善事务所内部管理制度

1.加强内部独立性建设

审计的独立性是开展审计业务的基本前提。如今，有很多公司像康美药业一样连续多年和同一家事务所合作。事务所连续多年审计同一家公司，可能由于事务所对公司的熟悉，对于公司财务舞弊之处不能保持应有的职业谨慎，很难识别与判断出公司的错报。要改善审计现状，建议改变审计的委托模式。如果公司多年和同一家事务所合作，难免会有一定的利益关系，无法做到客观公正。事务所可以外聘主审计师或者证券交易所，对整个审计小组的业务进行核查。以应对没有实质作用的五年轮换制。

2.构建质量薪酬体系

会计师事务所执业的质量不仅影响了本所的声誉和市场竞争力，还影响了整个行业。事务所的薪酬体系大多数是以数量为依据，审计师为了冲业绩难免会注重速度，而忽视了审计的质量。既然事务所以审计的质量为主，为了激励员工的执行业务的积极性，建议以审计质量和业务完成情况制定薪酬。先对公司进行风险评估，对于高风险的业务，指派素质高的审计师，并给予相对高的报酬，这样事务所内的审计师都会积极提高审计执业能力，更好得开展审计业务。

（二）提升事务所业务能力

1.审计前了解被审单位行业情况

根据财务舞弊理论，公司进行财务舞弊是由机会、压力和借口三个因素共同影响的。以上三要素中任意一项短缺，均不可以将其称作真正的企业舞弊。此后舞弊又被巧妙地比喻成三角形，形象地解释了舞弊现象的社会规律。在审计前了解被审单位所处行业的情况和被审单位面临的竞争压力，可以大概了解被审单位是否可能有舞弊动机和被审单位多发高风险的领域。也可知道被审单位的关联方交易情况，能够更容易地发现关联方交易的舞弊行为。使事务所提前做好准备应对审计风险，适当扩大审计测试的范围，全方位保持职业谨慎，更好的完成审计目标，发表更恰当的审计意见。

2.成立針对多发高风险领域的专项审计

事务所先对企业进行风险测试，会计师事务所是一种盈利性的组织，为了利润不会对每项审计业务都进行全面性的审计，所以审计前对公司的风险评估尤为重要。针对高风险的领域，建立专项审计小组，投入更多的人力物力，选择审计业务能力强的审计师，充分执行函证业务的追查，将有限的成本用到错报风险的高发区，也能有效地提高审计效率。

3.关注被审单位财务报告期前后的信息变动

通常情况下，被审单位如果要策划舞弊行为一般都会在财务报告期前进行安排。并且一般一股独大的民营企业的内部控制往往都是不可信的，事务所的审计师要提高警惕，分析报告期前后的财务波动，评估审计容易发生风险的地方，提前做好应对措施。在财务报告前要注意被审单位是否提前确认收入，少计提坏账和少确认成本，是否无缘无故更改折旧年限，和通过关联方交易等行为虚增利润;在财务报告期后，关注是否有大额非正常退货情况，是否有故意延后确认的期后收款。

4.严格执行函证程序

在实际的审计工作中，函证程序被运用在财务报表的多个项目中，如确认货币资金的存在、完整性、金额的准确性;确认应收、其他应款的存在、金额的准确性、完整性;函证应付、其他应付款的完整性、金额的准确性、存在。在对应收、应付进行函证的同时，也会相应函证客户的销售金额和供应商的采购金额。函证程序是审计师评价审计证据的重要程序。事务所向第三方发出函证，并且直接从第三方取得回函的程序，其可信程度高于直接从被审单位获得的审计证据。

首先，对于函证对象，审计师要选择金额较大的账户还有交易往来频繁和收支差异很大的账户，即使有些账户余额为零，也要进行函证程序;其次，对于发函的控制，要检查被审单位是否给了正确的地址，要亲自选择可信任的快递公司亲手发出，不能让被审单位有机会接触函证;然后，对于回函的情况的控制，一定要确定回函地址直接邮回审计师手中，要认真核对回函情况，重点审查回函金额不符的情况，进行进一步的审计程序;最后，对于不回函的单位，要询问不回函的原因，是否要第二次进行函证或者直接实施替代型审计程序。

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[5]吴可心.现代风险导向审计与财务舞弊审计风险分析[J].时代金融，2018（14）：260-261.

[责任编辑：王凤娟]

[作者简介]  邵芮（1997-），女，黑龙江哈尔滨人，硕士研究生，研究方向：内部审计;刘畅（1997-），女，黑龙江哈尔滨人，硕士研究生，研究方向：内部审计。