张扬

为满足国家治理体系和治理能力现代化要求，不断提高行政事业单位提供公共服务的能力，实现公共资源优化配置，建设节约型政府，加强行政事业单位成本管理势在必行。按照财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》实施步骤，2018年到2020年期间要研究推行政府成本会计。行政事业单位应结合自身实际，建立科学规范的成本管理体系以适应改革要求。

一、行政事业单位成本管理的意义

（一）有利于预算编制与执行

加强行政事业单位成本管理，有利于行政事业单位的预算编制与执行。在预算编制时，做好成本预测，重点考虑资源配置和服务管理能力，合理编制预算，对每一个工作节点做到提前布置，统筹监管。在预算执行时，做好成本控制，根据实际成本支出调整预算，提高预算执行进度，避免财政资金使用浪费。

（二）有利于行政成本的控制

加强行政事业单位成本管理，有利于行政成本的控制。通过准确核算特定成本核算对象的成本，揭示成本发生和形成过程，明确成本影响因素，找到资源耗费的主要环节，从而便于有针对性地开展成本控制活动，将实际成本控制在预期目标内，减少公共资源不必要的耗费，提升行政事业单位运行效率。

（三）有利于公共服务或产品的定价

加强行政事业单位成本管理，有利于公共服务或产品的定价。我国对于政府定价的公共服务或产品采取成本监审方式，即定价机关通过审核经营者成本核定政府定价成本作为政府制定价格的基本依据。《政府制定价格成本监审办法》（国家发展和改革委员会令第8号）对定价成本核定做了规定，但主要基于企业成本核算而未充分考虑行政事业单位特点。加强公共服务或产品的成本管理，可为政府定价机构制定价格提供科学的参考依据。

（四）有利于绩效评价的开展

加强行政事业单位成本管理，有利于绩效评价的开展。完善的绩效管理体系，不仅应包含效益指标和产出指标等绩效指标，而且应包含成本相关的绩效指标。通过成本指标完成情况来衡量单位整体或内部组织部门运行效率、核心业务实施效果、政策或项目资金使用效果，从而提高绩效评价的准确性。

（五）有利于公共决策的制定

加强行政事业单位成本管理，有利于公共决策的制定。政府成本反映政府公共受托责任的成本会计信息，在服务基础上参与政府决策管理。政府决策的原则是尽可能多地投入合理的成本，减少或避免不合理的成本。通过成本管理可增强决策的科学化，提高公共决策的效率和质量。

二、行政事业单位成本管理的问题

（一）缺乏成本管理意识

行政事业单位由于过去长期受国家计划经济体制的影响，加之自身非营利性特点的原因，在履行公共管理职能或开展社会服务时，往往只管投入、不管效果或只看效果、不讲投入，成本管理意识比较淡薄。各级财政部门、审计部门以及监管部门等在进行督查和考核时，一味关注支出的执行进度和执行情况，缺乏对成本的衡量。

（二）缺乏专业的成本管理人才

成本管理人员不同于普通的财务会计人员。做好成本管理工作既需要掌握成本归集分配等专业的财务知识，又需要深刻理解各项业务成本的运作流程。《政府会计制度》执行后，行政事业单位财务人员刚接触权责发生制，对于成本管理相关知识和经验更是缺乏。

（三）缺乏完善的成本核算体系

目前，我国行政事业单位尚未建立完善的成本核算体系。主要表现在：其一，成本核算对象不清晰，核算范围不明确。其二，成本核算覆盖范围狭窄，只有部分单位进行成本核算，只有部分业务进行成本核算。其三、成本核算方法比较粗糙，难以保证成本核算信息的准确性。

（四）缺乏先进的成本管理方法

对于企业而言，多年的发展使他们形成了完善成熟的成本管理方法。行政事业单位则起步较晚，传统单一的成本管理方法无法适应新形势，科学先进的成本管理方法尚未形成。成本预测、成本管理、成本分析、成本考核未能落实，难以满足成本管理的需求。

三、行政事业单位成本管理的对策

（一）强化成本管理意识

加强行政事业单位全体人员成本管理的宣传和培训，使其充分认识成本管理与控制对行政事业单位的重要性，让成本管理理念深入人心。将成本管理工作落实到位，责任到人，形成厉行节约的风气。各级财政部门、审计部门以及监管部门要建立健全相关制度和规范，在注重督查和考核预算执行进度和执行情况的同时，关注成本管控情况，促进各单位增强成本管理意识。

（二）培养专业的成本管理人才

成本管理人才不仅要有扎实的管理会计知识，而且要熟悉成本支出的业务。财政部门可组织对财务人员进行有针对性的成本管理培训，培养一批既懂财务，又熟悉业务的综合型财务人员。财务人员自身也要不断修炼自己，主动融入业务中，努力向业财融合转型，具备有效管理行政事业单位成本的能力。

（三）建立健全多元化成本核算体系

成本核算是对成本管理的检验，成本核算的结果对于决策者选择何种成本管理方法也起到了重要作用。目前有些事业单位既承担社会公共服务的职能，又从事专业的业务活动及辅助活动，甚至还有单位在专业业务活动及辅助活动之外开展的独立核算经营活动，单位业务的复杂性也导致成本核算的复杂性。为提高行政事业单位成本管理的有效性，必须建立健全完善多元化的成本核算体系。

1.成本核算对象的确定

成本核算对象的确定是成本核算的前提，是成本费用承担的客体。行政事业单位承担的多样化责任决定会计事项的多样化特点，对会计事项进行分类可以确定多元化的成本核算对象。首先，以责任部门分类设置成本核算对象，可以按照单位整体、内部组织部门、业务团队来确定成本核算对象。其次，以业务事项分类设置成本核算对象，可以按照业务活动类型、政策或项目、公共服务或产品来确定成本核算对象。总之，行政事业单位应当根据自身职能目标、所处行业特点等确定多元化的成本核算对象。

2.成本核算路径的确定

我国目前的《政府会计准则——基本准则》仅仅提出政府会计体系包含政府财务会计和政府预算会计，并未提及政府成本会计。因此，确定行政事业单位核算路径，应结合我国实际情况，理顺成本会计与财务会计、预算会计之间的关系。行政事业单位可以根据成本信息需求，按照成本经济用途、成本要素设置成本项目。成本项目设置应和“加工物品”“业务活动费用”“单位管理费用”等财务会计科目的明细科目或辅助项目保持协调。按照成本项目归集各种费用，最终核算出成本核算对象的成本。

3.成本核算方法的确定

成本核算方法是指将一定期间的成本分配至各种产品，以求得各种产品的总成本和单位成本的方法。由于方法的选择直接影响成本核算的准确性，因此要根据成本信息需求来选择合适的成本核算方法。成本核算对象为单位整体、主要业务活动的，可以选择完全成本法。成本核算对象为公共服务或产品、项目、内部组织部门、业务团队的，可以选择制造成本法。在美国，很多政府部门选择作业成本法作为核算方法，与传统的成本核算方法相比，该方法可以大大提高成本信息的准确度。但由于作业成本法较为复杂，而且执行成本较高，如果路径流程设计不合理会带来一定风险。因此，行政事业单位不能贸然选择作业成本法。当然，随着行政事业单位人力、物力等各方面前提条件成熟后，选择作业成本法也是值得尝试的一项重大改革。

（四）创新成本管理方法

在企业成本管理的发展过程中，出现了一系列的成本管理方法比如变动成本法、作业成本法、目标成本法、标准成本法等。行政事业单位可适当借鉴企业成本管理的经验，结合行政事业单位特点和自身实际情况，选择合适且具有可行性的成本管理方法。同时，成本预测、成本管理、成本分析和成本考核都离不开大数据的应用和发掘。行政事业单位应在成本管理中借助会计信息化的技术，提高成本管理的效率。

四、结语

综上所述，作为预算编制与执行、政府成本控制、公共服务或产品定价、政府绩效评价以及公共决策制定的重要方式，行政事业单位成本管理已被提上日程。但目前行政事业单位成本管理存在诸多问题。因此，行政事业单位必须强化成本管理意识，培养专业的成本管理人才，建立健全完善的成本核算体系，创新成本管理方法来提升成本管理的能力，推进国家治理体系和治理能力现代化。