唐敏

摘要：企业分立是企业重组的方式之一，它可以单独使用，也经常与出售、合并等其他方式组合使用，但至今为止，企业会计准则中并没有专门涉及企业分立方面的内容。在我们可以收集查阅到的各类政府发文上对分立的定义不详实，且各自侧重点不一样，有些规定在实际操作中甚至矛盾。文章就企业分立在实操中相关的财税应用进行探讨。

关键词：企业分立;会计处理;税务

企业分立的动因很多，如收缩规模、走专业化经营道路、合理降税、为更宜于出售资产变现资金，债务压力或转行、为了用优质的资产与其他方合作运营等等，分立的方式方法也是多种多样，本文就实际操作中会遇到的疑惑与读者探讨一下解决的思路。

一、相关文件中对企业分立的定义

在现有文件中，可在工商局、税务局的文件中找到分立的有关内容，企业会计准则尚无分立方面的内容。

（一）工商局方面的规定：《公司法》未对公司分立的定义作出明确规定，只讲到“公司分立，其财产作相应的分割”等程序性要求及债务连带承担的问题。工商企字[2011]226号中讲到“公司分立可以采取两种形式：一种是存续分立，指一个公司分出一个或者一个以上新公司，原公司存续;另一种是解散分立，指一个公司分为两个或者两个以上新公司，原公司解散”，并规定“分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。”

（二）税务局的规定：财税[2009]59号：“分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立”。同时文件中规定“如不需放弃‘旧股，则其取得‘新股的计税基础……”，如果“不需放弃旧股”，则意味着被分立企业的注册资本金额不变，分立企业的注册资本金额又不能为零，两者相加大于分立前企业的注册资本总额。

从发文上看有二处较大的不同：第一、工商局认同的分立都是分离资产成立新企业，向现存企业分离资产不在分立概念内，而税法上的分立更强调分离（转让）资产的业务实质，向现存企业分离资产，也属分立。第二、注册资本金额问题：工商局的规定，分立前后，被分立企业与分立企业的注册资本金保持不变;税务局的规定，注册资本金前后是可以有变化的，税法上更强调的是净资产不变的概念。

举个例子，A公司想走专业化经营道路，股东甲、乙（分别持股60%、40%）一致同意将其中一项独立业务分立，分立基准日A公司净资产10000万，其中实收资本6000万，资本公积1000万，盈余公积1000万，未分配利润2000万，分立的业务资产6000万，负债3000万，各股东不放弃 A 公司的股份，并按同比例持有新设立B公司的股份，注册资本1000万。那这就出现工商审批不通过的情况了，分立前后注册资本金不等，怎么解决？解决的思路可尝试A公司先用留存收益转增资本，然后再分立，分立前后净资产总额是不变的。如果不转增，按原方式，在工商上就不能按分立登记办理，只当作正常新公司注册登记。

延用上例，若把分立出的业务变成A公司的全资子公司，变成母子关系，这种分立方式在工商办理上也会遇到相同的问题，且在财税上应用的政策就是与股权（资产）划转的相关规定了，例如财税[2014]年109号文、国家税务总局公告2015年第40号文等。

二、企业分立的方式

企业分立按照与原公司的关系分为存续分立和解散分立。

按照分立股份的多少，分为按同比例分和不同比例分两种方式，存续分立和解散分立都适用。根据具体的资产资本组合方式不同，又会出现分立后的企业继续由同一控股股东并表或是分别由不同股东并表的情况。

按照分立后公司之间的关系看，会出现平行公司结构和母子公司结构二种形式。平行公司结构均适用于存续分立和新设分立，这种结构下分立出来的公司经营好坏只需要对股东负责，而不向原公司负责;母子公司结构仅适用于存续分立，分立后，被分立企业變成母公司，需要编制合并报表，新公司的经营状况会直接对母公司产生影响。以下主要探讨平行结构的分立。

三、分立的会计处理

企业分立业务中当事各方，含分立企业、被分立企业及各方股东，会计处理也涉及三方账务，企业会计准则中没有关于企业分立的内容，我们一般参考企业合并准则进行账务处理。

（一）在实务操作中，不论哪种分立方式，被分立公司按分立出去的资产、负债的账面价值分别减少资产、负债，同时冲减净资产，是否减少实收资本要看具体的分立方案。原公司分立出去的资产账面价值大于所减少的实收资本的差额，依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。

（二）新分立企业的相关资产负债的入账价值基本思路是按照按同一控制下合并的原则处理，这是站在被分立企业的控股股东角度去判断的。一般只有在“股东不变，比例不变”这种情况下，对于接受的资产、负债按原账面价值入账;其他分立情况下按公允价值入账，这主要基于考虑是否属于税务上的应税分立和是否改变了之前合并范围：

（三）各方股东一般按新股换旧股处理

延用上例（平行结构）：A公司，按账面价值减记各科目。

借：负债3000 万元

利润分配-未分配利润1000万元

盈余公积1000万元

资本公积1000万元

贷：资产6000万元

B公司，按原账面值记入各科目。

借：资产 6000万元

贷：负债3000万元

实收资本——甲600万元

乙400万元

资本公积2000万元

股东甲，作为控股股东，长期股权投资按成本法核算，但本例由于A公司并没有减资，而B公司通过分立出来的资产注册成立的，股东并没有增加投资，对新公司B按比例计算的注册资金部分，考虑作为利润分配记入投资收益。

借：长期股东投资——B公司

600万元

贷：投资收益600万元

股东乙，作为参股股东，长期股权投资按权益法核算，

借：长期股东投资——B公司

1200万元

贷：长期股东投资——A公司

1200萬元

四、分立涉及的税收优惠规定

涉及分立的税收优惠如下：

（一）增值税，国家税务总局公告2011

年第13号及财税[2016]36号附件2规定，明确分立方式涉及的货物转让，不征收增值税。但强调前提是将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人。

（二）契税，财税[2018]17号明确对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税，但前提条件是“与原公司投资主体相同”，“投资主体相同，指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动”，该文“自2018年1月1日起至2020年12月31日执行”。按照以往惯例，一般到期又会出台续期政策。

（三）土地增值税，财税[2018]57号明确对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税，前提条件与执行时限与财税[2018]17号规定一致，且强调不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

（四）印花税，财税[2003]183号规定以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

（五）企业所得税，财税[2009]59号按其规定分立业务的处理分为一般性处理和特殊性处理。特殊性处理前提条件其中一条就是“被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权”。

每项优惠政策都有特定的前提条件，不符合条件的分立方式要正常纳税，如果“各股东”中有个人，还要按规定缴纳个人所得税，税负会很重。在实际操作中主要应用是财税[2009]59号文，是否选择特殊处理，要视可弥补亏损及资产实际增值情况并结合各种情况而定。如果可弥补亏损金额即将到达5年弥补期限，且资产增值未超过可弥补亏损金额或超过不多，可采用一般性处理方式，被分立企业确认的应纳税所得额可用于弥补亏损，分立企业以公允价值为计税基础，可在以后年度扣除更多的折旧费用，降低以后年度的企业所得税税负。

在实际操作中，分立的方式是多种多样的，在实际经营中和财税处理上都是一项复杂的事情，需通过对比分立前后的公司价值、筹资成本、税负等方面，综合选择最优的资产和资本结构组合以提升企业价值同时又能降低各种成本，本文仅提供一些思路与广大读者们一起参详。

参考文献：

[1]刘飞言.企业分立时所涉及各公司的会计和税务处理[J].时代金融，2019 （24）：36-37.

[2]秦丽.探究企业分立纳税筹划中存在的问题及对策[J].纳税，2019，13 （11）：57.