马亚慧

摘要：改革开放以来，我国注册会计师行业取得了世人瞩目的显著成果，行业经历了从无到有，从无序到规范的变迁过程，值此时，从外生和内生角度对注册会计师变迁动力进行分析总结，对新时期我国注册会计师行业高质量发展阶段有着重要意义。

关键词：注册会计师;变迁;动因

制度经济学家韦森指出：“从人类社会制度变迁的基本分析思路上来看，要弄清从一种社会秩序向另一种社会秩序的过渡或转型，关键在于理解制度变迁机制的动力源在哪里”。历史制度主义相关理论将制度变迁的动力分为内生性动力和外生性动力，其中内生性动力是指制度内部的各种因素互相干扰，或者是不能配合制度的要求，进而产生了制度调整的需要并且形成了制度变迁的动力。而外生性动力则是指制度本身面临的外部环境的变化，其中主要包括政治经济文化等方面的变化。改革开放四十余年来，我国注册会计师制度作为市场化经济改革进程中一项重要国家治理制度安排，经历了从无到有、从无序到规范的演变过程。总结我国注册会计师制度变迁历程，可以看出其变迁动力也分为影响注册会计师制度变迁的内生性动力和外生性动力。其中外生性动力主要包括产权制度的变迁、科技进步，而内生性动力主要是知识学习。

一、经济体制改革及其引致的产权制度变革是根本性外生动力

产权制度变迁作为重要的外生性动力，引致并推动了注册会计师行业的持续发展。制度变迁理论认为，一系列彼此间相关联系的复杂制度构成了人类社会政治经济体制，在纷繁复杂的制度安排中产权是最根本的制度规范。综观我国四十余年改革开放历程，产权制度的变迁诱致社会主义制度结构中其他具体制度的变化，而注册会计师制度变迁也是在这样的大背景下进行的，且其步伐与产权制度变迁的步伐高度一致。郭道扬（2008）指出，“从本质上考察，市场经济是产权经济。中国三十年改革开放的宗旨，在于从根本上解决社会主义市场经济体制建立中的产权问题”。从1982年宪法中以公有制为主体的总原则到1993年党的十四届三中全会决定建立现代企业产权制度;从2004年宪法修正案明确了国家对非公有制经济的支持及对私有财产的保护到党的十八届四中全会提出要“健全以公平为核心原则的产权保护制度，加强对各种所有制经济组织和自然人财产权的保护，清理有违公平的法律法规条款”;从2016年《中共中央、国务院关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》提出的“产权制度是社会主义市场经济的基石，保护产权是坚持社会主义基本经济制度的必然要求”到2018年习近平总书记在民营企业座谈会上的讲话中指出“民营经济是我国经济制度的内在要素，民营企业和民营企业家是我们自己人”。我国日渐明晰的产权制度安排使人们在进行经济活动或交易时，形成了一种稳定的预期，从而更好地规范人们的经济行为，实现资源的合理配置和有效利用，促进生产效率的提高，带动经济持续的发展。随着改革开放的不断进行，产权制度变迁的深化使得产权主体呈现复杂化、多元化的特征，通过公司制、股份制改革，我国逐步建立起现代企业制度，使得企业成为自主经营、参与竞争的市场主体，这令注册会计师行业服务的主体产权背景不断丰富，同时也使得注册会计师相关配套制度建设趋于完善。作为产权制度的重要辅助，注册会计师制度与产权制度天然不可分割，每一次社会产权观念的进步、产权制度的变迁，同时也带来了对注册会计师行业持续的新需求，各产权主体为更好保护自己的产权利益，对注册会计师制度有了更高的要求，注协成立、两会联合、脱钩改制等一系列注册会计师制度变迁，正是产权制度变迁逐渐完善所引致，因此，改革开放四十余年以来各阶段成功的产权制度变迁形成了我国注册会计师制度变迁的重要外生性动力。

二、科技进步为我国注册会计师制度变迁提供了技术支撑和保障

“科学技术是第一生产力”，历史上重大的科技进步，都引起了社会经济基础的变化，并导致不同的社会组织方式和相应的制度变迁。科技进步既包括狭义的技术本身的进步，又包括商业模式、经济管理过程的进步。改革开放以来，我国科技水平显著提升，信息技术等新技术的快速发展使得我国市场经济得以迅猛发展，同时各种商业新模式新应用的出现促进着注册会计师制度不断发展变迁。具体而言，科技进步引致了企业的经营方式、盈利方式、账务处理模式的转变，由此产生了注册会计师制度中如审计模式、审计方法、审计监管等变迁的需要，从而促进了注册会计师组织制度及其理论建设的发展。以信息技术进步为例，随着信息技术的发展，我国由传统的手工记账转向电算化，相应的注册会计师审计的信息化程度也大幅提升。再如，近年来大数据等新技术的出现，对小至企业产品生产流通大至经济运行机制等方面均产生了重要影响。大数据技术使得事务所及注册会计师在信息收集、处理及使用的模式和成本发生了重大变化，一方面大数据技术的出现降低了注册会计师查账所耗费的人力和时间成本，增强了注册会计师执业所需的技术支撑，极大地提高了注册会计师执业效率及执业质量;而另一方面，大数据时代的来临使得注册会计师执业时需面对海量的数据，大数据的采集及运用过程中可能遇到的数据安全及整体数据层面的舞弊等问题使注册会计师行业面临新的巨大挑战，在这种形势下注册会计师行业积极适应并主动作为，大力提升行业信息化水平，持续增强对数据的敏锐性和感知力，深度挖掘、系统分析和充分运用执业过程中能够搜集获取的数据，实现从整体视角对执业对象进行全面立体式的多角度、多维度数据分析，这充分体现了科技进步背景下大数据应用引致注册会计师行业制度变迁的作用机理。

三、知识学习是我国注册会计师制度变迁的内生性动因

正如西奥多·舒尔茨在《制度和不断增长的人的经济价值》一文中提到的“随着经济增长越来越有赖于实用知识的进步，对创造和分配这种实用知识的制度之需求也不断增加”，随着改革开放的深入，经济不断发展，对注册会计师制度的需求也不断增加。而注册会计师作为一门实践性强的学科，自身具有“干中学”的特点，人们对注册会计师制度的认识随着制度的颁布实施逐步加深，往往知识学习得越快，注册会计师制度变迁越频繁。通常，当一项注册会计师制度投入实践后，经过一段时间的应用和检验，注册会计师行业相关人员需要对其适用性和应用效果进行的总结，逐步加深对制度的认识和理解，进而内生的推动和实现注册会计师制度变迁。具体实践中，行业中每一次新制度实施达成的良性效果，抑或是行业中每次失败的案例带来的经验教训，都会被相关人员用来学习。实践中，我国注册会计师执业准则的颁布实施及不断修订完善的过程，充分体现了知识学习对注册会计师制度变迁所带来的深刻印记。1995年及1996年，中注协先后发布了包括《中国注册会计师独立审计准则序言》《独立审计基本准则》在内的第一批共10项及包括《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》在内的第二批共11项中国注册会计师独立审计准则。自独立审计准则实施之日起，会计师事务所及注册会计师在执业过程中不断学习并应用新准则指导着注册会计师的执业实践，同时在实践中也发现了新的问题，如随着互联网的发展，越来越多的企业利用电子商务进行商品购销、提供或接受劳务，新情况的出现使得注册会计师需在审计时考虑被审计单位在电子商务等方面的运用及相关系统可能带来的风险，同时随着改革开放的不断发展，越来越多综合性集团的出现，使得集团审计中重要组成部分的确认及集团审计师和组成部分审计师之间的沟通愈发为注册会计师所关注。再如，随着上市公司财务造假的逐渐增多，注册会计师在执业时考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险显得越来越重要，执业中注册会计师需要更多的考虑管理层等舞弊的动机、机会和借口等，以便针对舞弊实施必要的审计程序。鉴于此，为更好应对企业实际经营活动中出现的新情况，注册会计师对已有的准则进行充分学习、总结运用，从而产生了推动准则升级、推动相应注册会计师执业准则变迁的内生动力。2006年2月，财政部发布了四十八项中国注册会计师执业准则，自 2007 年1月1日起在中国境内会计师事务所施行。其中准则第1633号—电子商务对财务报表审计的影响、准则第1111号—审计业务约定书扩展了审计业务约定书的范围等准则对上述情况予以规范，有效推动了注册会计师制度的变迁。因此，除了对由于产权制度变迁、科技进步的被动适应之外，注册会计师行业自身的知识学习形成的内生性动因也为注册会计师制度变迁贡献着巨大的推动力量。

综上所述，政府、企业以及注册会计师行业等方面的积极参与，对注册会计师制度变迁起着重要的影响和推动作用，外生性动因和内生性动因共同作用促进了我国注冊会计师制度变迁。两者在注册会计师制度变迁中的主要作用范围有着很大不同，其中，外生性动力对注册会计师制度变迁的影响侧重于宏观关系层面，对注册会计师整体性变迁均有着鲜明的指导性，而内生性动力对注册会计师制度变迁的驱动则往往侧重于微观关系层面，对注册会计师制度具体层面变迁更具有指导性。从价值取向看，外生性动力驱动侧重于注册会计师制度变迁的普遍性秩序，体现了对共性秩序的价值，内生性动力驱动则侧重于注册会计师制度变迁的特殊性秩序，体现了对特性秩序的价值。两者在推动注册会计师制度变迁演化过程中承担了不同的角色，它们依据自身特征来调整注册会计师制度主体与客体关系，充分发挥其变迁动力效应，其中内生性动力通过制度自身的内部变化着推动注册会计师制度的变迁发展，其为注册会计师制度变迁演化的原动力，外生性驱动通过注册会计师制度外部的政治经济环境变化来推动制度变迁发展，是注册会计师制度变迁演化的外动力，两者共同推进形成了我国当前较为完备的注册会计师制度。因此未来我国应继续积极引导和鼓励注册会计师行业参与制定注册会计师制度的积极性与主动性，同时我国应继续完善和加强立法部门、政府及监管机构等推动注册会计师制度的权威性与指导性，充分发挥内生性动力与外生性动力的协同促进作用，共同推进我国注册会计师制度变迁取得更加丰硕的成果。

参考文献：

[1]徐玉德，温泉.改革开放四十年中国注册会计师制度回顾与展望[J].财会月刊，2018 （21）：3-11.

[2]徐铁祥，何安亿.近十年我国会计制度变迁研究：综述与启示[J].财会月刊，2011 （15）：46-48.