边玉伟

（西安石油大学 经济管理学院，西安 710065）

0 引言

审计报告是审计工作的最终产品，是注册会计师针对企业财务报表的公允性和合法性发表意见的一份鉴证报告，它直接影响到投资决策、信贷决策以及破产预测等行为，对财务报表使用者来说意义重大。一直以来，传统的审计报告有固定的模式与格式，被审计单位的独特性信息较少，信息含量不足，严重影响审计功能的发挥。在这种情况下，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）首先做出了改变，对传统的审计报告准则进行了改革修订。而为了适应市场的需求，我国财政部在借鉴国外有关经验的情况下，结合我国国情，在2016年年底公布了十二项重新修订的审计准则。其中，改变最大的是《在审计报告中沟通关键审计事项》这一项准则，一公布便引起了行业热议。这项准则指出，注册会计师在编写上市公司审计报告的时候，要根据职业判断，将当期审计工作中最为重要的事项确定为关键审计事项，增加审计工作的透明度，考虑到审计报告使用者非专业性的情况，进一步提高审计报告的决策相关性。

1 新旧审计报告准则的变化

（1）增加关键审计事项等内容，审计报告模式个性化程度提高。与固定内容格式的传统审计报告不同，因为被审计单位的情况各不相同，新审计报告准则要求注册会计师具体问题具体分析，增加关键审计事项、持续经营状况等其他信息。注册会计师不仅需要对当期有重大影响的交易或者事项进行审计判断，还需要披露对此交易或事项进行审计应对，这突破了传统标准化审计报告内容的范围，体现了及时性与重要性原则，审计报告模式的个性化也由此彰显出来。

（2）审计报告质量大幅度提高，满足使用者投资需求。与以前相比，新的审计报告准则中规定，注册会计师要单独披露关键审计事项和其他相关信息，以及与持续经营有关的重大不确定事项等。这种变化加强了注册会计师执行审计工作时透明度，提高了审计报告的质量和决策相关性。新审计报告准则要求将审计意见前置，这对于那些对财务、审计等领域的知识不了解的人来说，可以更加直观、清晰地得知报告的审计意见类型，保证他们在使用审计报告时候可以谨慎地根据意见类型进行决策，满足不同的投资需求。

2 2018年度保险行业审计报告基本情况

截至2018年，保险行业的上市公司一共有5家，分别是中国平安保险股份有限公司、新华人寿保险股份有限公司、中国太平洋保险股份有限公司、中国人寿保险股份有限公司和中国人民保险集团股份有限公司。这5家公司全部由“四大”所审计（普华永道中天2家，德勤华永1家，安永华明2家），在全面实施新审计准则的情况下，5家公司全部都是无保留意见。

表1 保险行业上市公司关键审计事项

3 关键审计事项的确定

新审计准则中提出审计报告中要有关键审计事项，审计事项不同，审计结论也不同，这便要求注册会计师有着更高的执业水平。将什么事项确定为关键审计事项，又怎么描述这些关键审计事项，并没有绝对的标准。通过查阅多家上市公司的审计报告，我们发现，在确定关键审计事项时，处于同一行业的上市公司具有一定的同质性。我们以保险行业为例做出以下分析，各保险行业上市公司关键审计事项如表1所示。

3.1 资产的减值

资产减值测试与其他测试相比更为复杂，因为它涉及了管理层的重大判断。上市公司在计提资产减值的时候，会经常性地出现“大清洗”、平滑利润等盈余管理行为。对于可供出售权益工具投资而言，和其他的不同，主要评估其公允价值下跌的“严重”或“非暂时性”；但是对于以摊余成本计量的金融资产而言，主要是评估其发生减值的客观依据。另外，在确定预期现金流量的现值以及使用不可观察输入值确定公允价值时也涉及重大会计估计。不只是保险行业，其他的行业，如制造业、建筑行业等等，在编写审计报告的时候也将资产减值作为关键审计事项写入，资产减值是关键审计事项中涉及最多的一项。这也是注册会计师将资产减值确定为关键审计事项的原因。

3.2 保险准备金的估计

保险准备金的估计在很大程度上影响财务报表，它包括寿险准备金和非寿险准备金，已经成为注册会计师重点审计事项之一。在保险行业中，保险合同准备金金额一般会占总负债的很大一部分，例如新华人寿保险公司的保险合同准备金占总负债的89%，太平洋保险公司的合同准备金占总负债的70%，等等。在评估寿险合同准备金的时候，注册会计师会用复杂的精算估值模型来计量，以确保估值的准确性。除此之外，管理层在评估非寿险准备金时，还要判断已经支付或者已经报告的赔款进展比率以及最后的赔付率。本文中提到的5家保险公司的审计报告中都对保险准备金进行了预测。

3.3 金融资产公允价值的计量

保险公司的金融资产账面价值占资产总额相当大的比例，如中国人寿2018年资产总额为3 254.4亿元，其中有3 009.49亿元被分类为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的投资，以公允价值计量的信托计划、理财产品等在活跃市场上并无报价，共计1 311.96亿元。保险行业的公允价值计量主要是第三层次投资资产的估值。公允价值计量具有高度的不确定性，估值的主观性很强，对于依赖模型估值、流动性差以及缺乏成熟市场定价机制的金融资产更是如此。和其他行业相比，公允价值计量在金融保险行业中应用的更多。在金融工具对公允价值进行评估时，注册会计师为了保证数据的可靠性，通常会将市场数据与估值模型相结合，结合后的数据估值模型准确度会大大的提高。在公允价值计量属于第三层次的估值时，注册会计师无法从市场中获得可靠的数据，无法进行判断。这时不可观察输入值的确定便会涉及重大的管理层判断，此时需要执行大量审计工作来进行评估，以确保审计工作的严谨性。这也是注册会计师将其确定为关键审计事项的原因。

4 注册会计师的应对方式

在对各个保险公司开展审计工作的时候，注册会计师对于每一项关键审计事项都进行了相应的审计程序。具体来说是从以下几个方面开展。

（1）了解和测试相关内部控制的有效性。此项工作主要包括评估保险合同准备金、评估流程内部控制设计及运行的有效性、评估和测试金融资产减值计提流程内部控制的设计及运行的有效性、评估测试公司对于在活跃市场无公开市场报价的金融资产公允价值估值流程，包括复核流程与模型审批流程的内部控制设计及运行的有效性等等。

（2）抽样测试相关会计估计所依据的基础数据及原始文档。根据抽样方法，通过审阅相关信息，如信用风险评级、抵质押情况等等，测试相关数据输入的准确性。

（3）邀请专家进行评价测试。利用相关领域的专家，如精算专家、内部估值专家、信用模型专家等，对相关模型、方法、假设进行评价测试。包括将相关模型的计算方法和精算惯例进行比较，评估模型的适当性和准确性；评估管理层的关键假设和判断，评价其合理性；通过历史经验和行业惯例评估，参考同行数据，对公司历史经验和未来预期假设进行评价等。

5 新审计报告准则应用影响及建议

5.1 新审计报告准则的影响

通过对保险行业上市公司2018年度审计报告进行分析，发现各大保险公司及会计师事务所已经按照新审计报告准则的要求来开展相关工作，关键审计事项的披露情况也基本符合准则规定，在以下几个方面确实发挥了作用。

（1）增加了审计报告中的信息含量，提高了审计报告的使用价值。以前的审计报告最核心的部分是审计意见部分，其他部分基本千篇一律，审计报告的重要信息难以体现。而新审计报告对关键审计事项的描述，直接而又准确地揭示了被审计单位的风险。另外，新审计报告准则还要求在审计报告中披露与被审计单位持续经营能力有关的重大不确定事项、年度报告中除财务报表和审计报告之外的其他信息，这些都有利于投资者等对上市公司的了解，提高了审计报告的使用价值。

（2）通过增加关键审计事项等信息，提升会计师事务所的品牌形象。注册会计师在披露关键的审计事项的同时，要注明注册会计师的审计应对情况，会计准则在不断地更新变化也会使注册会计师面对越来越复杂的审计过程，也对注册会计师提出了更高的要求，以避免审计报告的使用者产生偏见与误解，所以事务所不得不提高审计质量，提升会计师事务所的品牌形象。

（3）便于对不同行业的风险进行汇总分析。通过以上对关键审计事项的分析，我们可以看出，关键审计事项的确定具有行业差异性，即被审计单位的行业性质不同，注册会计师所确定的关键审计事项也有一定的差异。通过对关键审计事项的分析，也可以反映不同行业的经营风险主要集中在哪些方面，在实际的审计工作中会大大降低审计风险。

5.2 对注册会计师个人的建议

（1）注册会计师强化职业判断。在审计过程中，信息不对称等客观因素和审计人员能力有限不能适应复杂的工作需要的技术性原因都可能使审计风险加大。注册会计师在进行审计工作中，除了需按照新审计报告准则要求外，如何选择关键审计事项主要就是根据注册会计师的职业判断。使注册会计师提高自身专业胜任能力，是提高审计报告相关性的重要途径。

（2）注册会计师注重对自身基础能力和写作功底的训练。在审计报告中沟通关键审计事项对注册会计师的书面表达能力提出了要求。注册会计师在描述关键审计事项的时候，应当避免空话套话，逻辑清晰，减少使用难以理解的专业术语，使审计报告可以更好地理解。只有具备了条理清晰、逻辑明确的文字功底，才能严谨准确地描述关键审计事项的选择与应对措施，使审计报告的使用者更容易了解注册会计师的思路，以达到审计过程的预期效果。

5.3 对会计师事务所的建议

（1）加强对审计人员关于新审计准则的培训。会计师事务所在面对审计人员对新审计准则理解不足的情况时，要对审计人员做好宣传与学习工作，组织审计人员开展学习与交流，增强审计人员对新审计准则的理解。例如，对于CSA 1501，注册会计师应注重新增的若干审计报告的要素、各要素的顺序、对注册会计师责任的描述。对于CSA 1504，注册会计师则要把关注点放于审计实务中确定关键审计事项的原因及其应对措施。

（2）完善质量控制体系。新审计准则中对关键审计事项以及注册会计师责任等相关段落的修改，大大增加了注册会计师和会计师事务所的审计风险。今后若想降低审计风险，提高审计报告的质量，首要前提是建立会计师事务所的质量控制体系，加强自我监控。这不仅可以更好地回应监管部门和社会公众的监督，而且有利于会计师事务所实现自我保护。所以健全责任机制、完善质量控制体系在审计实务中发挥着不可替代的作用。