马星星

〔内容提要〕 由于中国证券审计市场的集中度较低，为了迎合市场需求和扩大份额，会计师事务所会以低于审计成本的价格承揽审计业务，致使“低价揽客”等形式的恶性价格竞争在证券审计市场中比比皆是。这不仅有碍于注册会计师行业的健康发展，而且在实践过程中不可避免地使注册会计师难以保持其独立性，进而影响审计质量，从而有损投资者和其他大众的利益。另外，一些会计师事务所不再以向资本市场提供公共物品作为审计工作的目的，而是为了攫取高额利润。为此与上市公司合谋，提高了对收益操纵的容忍度，甚至发布了虚假的审计报告。本文针对国内证券审计市场存在的问题，研究审计费用与审计质量两者间的关系，致力于找出异常的审计费用影响审计质量的机理和后果。

〔关键词〕 审计费用 低价竞争 高价收买 审计质量

在分析审计费用与审计质量两者间关系的基础上，本文深入探讨有关调节变量在两者之间的调节作用，不仅有助于发现异常审计费用影响审计质量的内部机制，而且从实践的角度来看，该研究结果可为监管机构制定有效且有力的方法提供一些经验支撑。

一、审计费用与审计质量的现状分析

审计报告的质量直接关系到投资者的切身利益，确定审计报告质量最关键的因素来自注册会计师，但随着会计师事务所和注册会计师数量的不断增加，不同会计师事务所和注册会计师之间的竞争也愈趋激烈，对注册会计师利益的诱惑也不断增加。一方面，注册会计师可以进行删减审计流程降低审计成本，从而提升经营利润水平，也可通过降低审计费用来吸引客户。另一方面，一些会计师事务所默认或同意对客户重大事项进行隐瞒或篡改的违法或非法行为。上述两项操作都会影响审计费用，从而导致审计费用过高或过低。近些年，国内外学者对异常审计费用的关注日益增加。收取过多或过少的审计费用是否影响审计质量，若影响审计质量，影响程度又有何不同，已成为研究审计费用的新课题。

二、异常审计费用的成因分析

正常审计费用是正常开展审计活动的必要报酬。其处于合理的区间中，具有一定的浮动空间，并且不可过高或过低。此区间的上限应该是在可取得信息条件下最好地完成审计业务的最高审计成本，而下限是满足最低审计准则所必须的最低审计费用。但实际上，审计定价过程中有许多影响因素，可能导致实际审计成本偏高或者偏低，那就会产生异常审计费用。由于审计费用的承担者与被审计对象重叠，而审计结果的使用者涉及群体颇多，囊括公司股东、债权人、政府相关部门以及普通大众，因此审计结果是半公开，形成了一个奇怪的情况，审计对象支付审计费用，结果由全社会共享。如果在被审计对象难以自愿支付这部分费用的情况下，被审计对象一方面希望审计单位能够以较低的价格提供审计服务以降低成本;另一方面希望审计单位能够发出满意的审计报告。然而，无论哪种类型都会导致异常审计费用的产生。

三、异常审计费用对审计质量影响的分析

因为审计服务的需求者和购买者不同，并且两者追求利益的目标也不同，所以这为异常审计费用的滋生提供了土壤。异常的费用明显偏离了预期的范围，下面从审计费用的构成部分重点分析异常审计费用对审计质量的影响。一是审计服务的成本出现异常则可能是由于成本异常高或者异常低。在确定正常审计收费时，注册會计师根据对被审计工作投入工作量的估算来确定应投入的成本，在预期能完成审计工作的前提下再收取额外的金额作为审计成本支出，这将使得审计资源浪费;而审计费用异常低的情况下，注册会计师将不能按照应有的审计工作计划完成应有的审计程序，因此对审计工作的调查结果以及得出的结论可能有负面影响。二是在正常情况下，会计师事务所会把经营利润水平维持的比较稳定，难以出现有异常低利润的情形出现，因此当出现异常高的利润时，有可能表明被审计单位存在额外的收益，在竞争如此激烈的审计市场中出现异常高的审计费用很可能表明存在被审计对象存在购买审计意见的行为，或者在经济上强烈依赖被审计对象，从而对审计质量产生不利影响。

四、结论与建议

（一）结论

审计费用直接影响审计质量，若在审计费用产生异常的情况下，审计质量也会随之下降。通过研究表明，无论是审计费用过高，还是审计费用过低都会导致审计质量下降。只要审计过程中消耗的支出异常，审计质量就会下降。因此，在判断审计质量水平时，审计质量判断者将依据审计费用的异常情况来判断。

通过本文的研究，我们可以得出以下结论：为了提高审计质量，首先需要控制审计费用，建立健全审计费用的使用制度，促进会计行业的稳定健康发展。

（二）建议

1.改进审计费用指导标准。中国注册会计师协会和其他有关部门为审计费用设定合理标准，以便在审计过程中收取审计费用时能够做到有章可依，从而改善了我国现存的随意收取审计费用的乱象。一是与国外审计市场收费的现状相比，我国收取的审计费用仍然较低，因此可以在合理范围内增加审计活动收取的费用，以进一步减少在审计活动收取低费用的情况。二是中国是一个发展中国家，不同地区的经济发展水平也存在差异，因此收取审计费用时应当有一些浮动，以使其能够在全国范围内推广。同时，必须为收费标准设定上限和下限，并且在收费时不得超过设定的上限和低于设定的下限。

2.完善年报中上市公司审计工作费用的披露规则。在实行审计过程当中，有诸多因素将直接或间接影响注册会计师的独立性，其中的许多因素限制了审计费用披露规则的设计，导致审计费用信息的披露不真实。因此，重点在于制定规则时需要突出显示有价值的公开信息，并在信息公开过程中若发现模糊之处要清楚地加以标记。

3.转换会计师事务所相关组织形式。注册会计师事务所现有的组织形式中，占主流的是合伙组织形式和有限责任组织形式。注册会计师事务所形式中的第一种组织形式在提供审计服务时必须承担很大的风险。注册会计师事务所的第二种组织形式在提供审计服务时所承担风险较小，所需赔偿不得高于设立办事处的资金。尽管就风险而言，第一种形式远高于第二种形式，但就审计质量而言，第一种形式优于第二种形式。目前，在国内会计市场上主流的组织方式是第二种。 尽管此类组织的审计成本和审计风险都相对较低，但审计质量也较低。第一种形式虽然成本偏高，但审计质量也较高，因此国内应提倡这种注册会计师事务所的组织形式。

4.培养会计师事务所的声誉机制。会计师事务所的规模将直接影响审计费用，因此国内应培育大型会计师事务所，使审计质量得以提高。同时，在审计行业中有必要制定信誉度评价标准，以提高审计行业的信誉度，催生优质的会计师事务所，促进会计师事务所的发展。实行更高水平的收费标准，使审计行业稳定发展，从而获得社会认可。

（作者单位：青海民族大学）

责任编辑：梁 欣