■曾丽清

（中兴通讯股份有限公司财务部）

引 言

商品销售收入是企业利润的重要指标，直接影响企业生存和发展，也是评估是业务的财务状况和经济效益的重要因素之一。2017年我国财政部颁布了财会〔2017〕22号文件，将2006年的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》对收入的确认计量等规定进行修订，根据“五步法”模型确认收入的会计处理标准，通过识别合同和识别合同中的独立履约义务核定收入确认的对象是什么，通过明确交易价格和分配到各个履约义务的确认金额是多少，当控制权转移时候才可确认收入。其中可变对价是“五步法”模型的“确定交易价格”的一部分，需要财务人员合理评估向客户销售的劳务或商品预计能够收取的对价金额是多少，本文简单分析了不同的可变对价对收入核算的影响。

1 可变对价

1.1 定义

对价可以说是一种承诺，在销售合同中指的是买卖双方交付货物和支付货物的承诺的义务，如果对价金额超过收到的商品或劳务的公允价值的部分，应作为交易价格的减少。可变对价就是合同签订时，合同金额虽然确定，但是交易价格可能在未来合同履行中存在变化，最常见就是优惠券、现金折扣、商业折扣、销售折让、罚款赔偿等。可能，指的是可能会发生，也有可能不发生，但是如果一旦发生，有可能对合同收入和收款产生重大的影响，比如收入的重大冲减或转回。所以可变对价的交易价格一开始就应该做合理的会计估计，将不确定的因素从最开始的交易价格中剥离出来，待不确定的因素确定以后去做估计修正。

1.2 可变对价的会计估计

2017年修订的《企业会计准则第 14 号——收入》的第十六条准则对可变对价的确认条件做了规定：合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。可变对价同时满足以下两个条件“极可能发生转回”或“属于重大转回”时，在计量收入金额时，会计应按照谨慎性原则根据职业判断，估计可确认收入。

（1）“极可能”虽然在企业会计准则中没有详细的规定，但在《国际财务报告准则》的术语表中“极可能”被解释为“比很可能的可能性要大得多”。《企业会计准则第13号——或有事项》应用指南规定：履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性中的“基本确定”对应的概率是“＞95%且＜100%”，根据北京注册会计师协会专家委员会专家分析，新收入准则中的“极可能”应该与上述“基本确定”的含义基本相同，企业实务判断为“极可能”的情况，需要比较严格的判断条件和充分的证据支撑。

（2）关于“重大转回”，准则规定“企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。”即考虑可变对价对收入确认的影响程度，评估可变对价占合同交易价格的占比是否重大，至于“重大”的量化标准，目前仍然属于财务职业判断。

1.3 可变对价的类型及收入影响

优惠券：销售方在合同签订时或合同执行过程中，为了开拓市场、扩大销售份额给予购货方的折价优惠，属于赠送价格折扣，市场上也称为代金券、折价券，一般会限定使用有效期限, 优惠券在新旧准则下的核算方法没有变化。

1.3.1 优惠券的合同交易价格核定需要关注的有

①哪个合同受益，就要承担优惠券交易价格的减少；②什么时候扣减，取决于合同中是否有约定客户需履行某项义务或是否有相应的生效限定条件；③优惠券到期时，如果发放的优惠券部分未使用，发放券合同应针对已使用的优惠券金额做收入确认的修正。

优惠券案例：某销售合同A的合同额报价100万元，销售方为了扩大商品销售的市场占有率，约定给予购货方发放优惠券100万元，承诺可用于后期合同。

●假设1：后期合同B合同额报价是0，合同A和B均满足全额计收条件，两个合同分别如何确认收入？

●假设2：后期合同B合同额报价是100万元，客户全额使用优惠券，合同A和B均满足全额计收条件，两个合同分别如何确认收入？

●假设3：后期合同B合同额报价是100万元，合同A和B均满足全额计收条件，购货方在合同额报价中仅使用了80的优惠券，两个合同分别如何确认收入？

①案例分析：不同的可变对价在不同的计量阶段对交易价格的影响是不一样的，合同约定涉及发放优惠券，根据谁获益谁承担的原则，发放优惠券合同应承担因发放优惠券而导致的未来经济利益流入的减少，应按剔除优惠券金额后的净额核算收入；使用券合同在全额使用优惠券的假设下，发放和使用优惠券合同的合计扣减的收入一定是优惠券的金额，部分使用优惠券的假设下，交易价格应按照实际使用优惠券的金额核定。

②收入（单位万元）应如下列表1所示：

表1 优惠券案例的收入

1.3.2 商业折扣、现金折扣、销售折让

（1）这三种可变对价都是销售方在商品价格的最初定价上的价格让步，但是让步的性质不尽相同：①商业折扣是销售方为了鼓励购货方多购买而给予的折扣；②现金折扣是销售方为了鼓励购货方快速支付货款而给予的价格减少；③销售折让是因商品质量、价格等不符合要求，销售方主动在商品价格上给予的减让，可视同销售减少处理，即商业折扣；三种可变对价中，只有现金折扣在新旧准则下的收入核算有变化，旧准则下，收入按不扣减现金折扣的金额核算，实际发生现金折扣时计入财务费用。新准则下，属于可变对价，按预估金额核算，后续根据实际情况调整收入。

（2）案例：某销售合同A原始合同额报价100万元。

●假设1：销售方直接给购货方折价20万元，A最后可以确认多少收入？

●假设2：销售方给予购货方现金折扣，30天内付款给予5%，60天内付款给予3%，90天内付款给予1%，A最后可以确认多少收入？

①案例分析：折价相当于商业折扣或折让，应从交易价格中剔除；现金折扣属于可变对价，要按客户历史执行情况预估核算，按照提前付款的预估概率和转回收入的金额是否重大评估。②新准则的收入（单位万元）应如下列表2所示：

表2 商业折扣、商业折让、现金折扣案例的收入

1.3.3 罚款赔偿

指销售合同中因一方或多方违反合同中约定的履约义务给对方造成的损失，需按照合同约定的条款给予对方赔偿。旧准则是罚款签署协议时，交易价格扣减罚款金额，新准则是按预估罚款金额扣减，在实际发生罚款时修正交易价格。某销售合同A原始合同额报价100万元。

●假设1：按照历史合同执行情况，销售方经常因商品质量不过关发生罚款，历史罚款比例是10%，最终实际罚款金额只有5万元，A最后可以确认多少收入？

●假设2：按照历史合同执行情况，销售方经常因商品质量不过关发生罚款，历史罚款比例是10%，最终没有罚款，A最后可以确认多少收入？

●假设3：按照历史合同执行情况，销售方销售良好，没有发生过罚款，但是因政治或其他不可抗力因素，预计极可能发生罚款10万元，合同执行完毕后，罚款仅发生了8万元，A最后可以确认多少收入？罚款赔偿案例分析及收入（单位万元）应如下列表3所示：

表3 罚款赔偿案例的收入

2 结 论

对于合同中明确约定了对价金额的，应根据合同约定金额进行收入调减；对于在合同中无法获取准确金额的可变对价，交易价格可能在未来合同履行中有变化，应根据公司历史经验数据或者市场销售情况，评估是否满足“极可能发生转回”或“属于重大转回”的条件，对收入调减金额予以合理估计，待收入调减金额确认后修正前期预估的金额。

而在企业商业环境复杂的情况下，销售的商品是否在市场上有定期销售？在交易过程中如何去确定交易价格或公允价值？可变对价的可变程度到底有多大？可变对价的判定方法涉及到期望值和概率如何取舍？目前也值得我们进一步的探讨和思考，可变对价对商品销售收入的核算需要财务人员基于谨慎性原则，根据会计准则做合理的会计职业判断。