关键词 税务风险 发票 效力

作者简介：黄鹏蕾，吉林财经大学经济法学专业学生。

中图分类号：D923.6                                                        文献标识码：A                       DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.03.037

一、合同税务风险管理概述

经济合同是企业经营活动记载和确认的重要依据，合同主体之间的经济业务涉及合同的签订、发票的开具和取得、税款缴纳和抵扣时间的确定以及货款支付方式及时间等问题，这一系列活动都是围绕着合同进行的，因此，合同是税务法律风险产生的根源和化解工具。

二、合同涉税条款的审查

对于经济合同来讲，主要面临法律风险、财务风险、税务风险三种潜在风险。其中，税务风险包括合同主体的纳税资格、合同价款、税额及价外费用、价款结算及纳税义务发生时间的确认、税收发票、税收成本风险、被税务机关处罚风险（补缴税款、罚款、取消税收优惠）等。

（一）签约主体身份的审查

企业在与其他民商事主体签订合同时，首先要注意审查对方的纳税主体资格，分清是一般纳税人还是小规模纳税人。一般纳税人可以开具增值税专用发票（以下简称“专票”），小规模纳税人只能开具普通发票（以下简称“普票”）。2016年“营改增”在全国全面实施后，原来的产品或服务销售方从营业纳税人可能转变为增值税一般纳税人，增值税作为进项税可以被采购方抵扣税款。因此，签订合同时，首先要考虑对方是一般纳税人还是小规模纳税人。提供结算票据要查看是增值税专票还是普票，税率是多少，能否抵扣。再分析、评定报价的合理性，从而有利于实现节约成本、达到合理控税，降本增效的目的。

（二）有关合同价格条款

1.合同总价款是否包含税款

“营改增”之后，这一税收制度的变化直接影响了企业的定价机制。企业法务人员在审查本企业的经济合同时应及时与财务人员沟通，明确合同条款中的总价格是否系含税价。由于增值税的应纳税额等于销项税减去进项税，不同于原先营业税的计算方法，如果企业签订的合同属于含税价，最好在合同中注明“本合同含税总价款为XX元人民币”。

2.合同中的价外费用

在采购货物或服务合同的履行过程中，有可能会产生各类价外费用。根据《增值税暂行条例实施细则》第22条可知，价外费用是卖方额外向买方收取的诸如包装费、奖励金、运输费用等。价外费用金额涉及增值税纳税义务以及供应商开具发票的义务，因此有必要在合同约定价外费用及相应的开具发票的义务。曾引发我国实务界热议的2014年的“法兰西水泥（中国）股权转让案”，该案争议的焦点是股权转让方法兰西水泥公司对目标公司陕西富平水泥公的银行贷款提供反担保义务的解除是否构成股权转让价款中的“价外费用”。法院认为，免除和解除股权出让方作为保证人的反担保义务为股权转让协议的主要条款，目的在于免除和解除出让方作为保证人的反担保义务。税务机关认定法兰西公司支付的银行贷款本息是为了实现合同目的，应属于价外费用。

（三）价款的结算条款与纳税申报时间

合同价款的结算是当事人约定结算方式的条款，对纳税义务时间的确定具有重要意义。另外，根据《税法》、《增值税暂停条款》第19条和《增值税暂行条例实施细则》第38条的有关规定，在确认增值税纳税义务的时间时，应采用“孰先原则”。即以货物销售為例，货物销售的方式、货款结算方式不同，销售收入的实现时间不同，纳税义务的发生时间也不同。

（四）合同发票条款

合同的发票条款是有关合同价格条款中非常重要的条款之一。因增值税专票涉及买方抵扣税款，当卖方拒绝开具增值税专票或开具的专票不合规时，都将给受票方造成法律风险和经济损失。实践中要防范发票的风险，需要在合同发票条款中明确以下几方面内容：首先，明确开票义务。从2010年修订的《发票管理办法》第19条和第20条的规定可以看出，企业向供应商采购货物或劳务时，必须在合同中明确约定供应商按规定提供发票的义务。企业选择供应商时应考虑发票因素，对能按规定提供发票的供应商应优先考虑。其次，开票的时间要求。在合同中要明确供应商提供发票的时间。实务中，采购方常依据自身在市场中“甲方”的地位，会在合同中要求在付款前，卖方应提前开具符合规定的发票后再付款。最后，确定发票类型与税率，我国《税法》规定了不同税种间存在税率差，即便同一税种的不同税目之间也存在税率差别。

（五）发票的违约责任条款

有关涉税条款通常在合同的价格条款和违约责任条款中，关于在合同中能否约定因“开票”义务产生的违约责任？笔者以为，当事人具有自愿订立合同的权利，合同双方约定由非纳税义务人承担因纳税义务人未能抵扣税款或者因非纳税义务人的原因导致的税务负担等，是出于双方意思表示一致而签订的商事合同。该等约定并未免除交易活动的纳税义务，属于合同双方交易环节对经济利益的自主分配，并未造成国家税收收入的流失，与现行的法律法规不相违背。因此，有合同采用如下条款：“乙方不予履行或怠于履行税收代扣代缴义务，导致税务机关或其他行政机关向甲方追缴贷款的、滞纳金或作出行政处罚决定的，乙方应当于该行政决定作出之日起15个工作日内向甲方承担违约责任，并赔偿甲方因此而造成的包括但不限于税款、滞纳金、行政处罚款和诉讼费、律师费等直接和间接损失”。

三、涉及合同涉税条款特殊问题的类型

除了上述合同涉税普通条款外，在实践中还有一些特殊问题需要格外关注，如下所述：

（一）涉税条款的法律效力

1.合同约定不开具发票系无效条款

商事活动中，很多商家为了少交税款，在合同中约定不开具发票，并给予买家一定的价格优惠。这种双方当事人约定免除“不开票”条款是否有效？根据最高法的审判实务可以看出，合同约定不开具发票的条款系损害国家税收利益为目的，根据《合同法》第52条的规定系无效条款。

2.合同约定在总价款中扣除税款的法律效力

2011年，由江苏省苏州市相城区法院审理的一起买卖合同纠纷案件表明，出卖人开具增值税发票系法定强制性义务，不能通过当事人约定的方式予以排除。当事人关于未交付增值税发票则由买受人直接扣除增值税税款的约定，可能导致国家增值税税款的流失，应归于无效。

（二）关于发票纠纷及司法实践

随着我国税务制度的日趋完善，参与商事活动的经营主体愈发重视合同涉税法律风险。司法实务中，买卖双方因发票问题产生的纠纷越来越多，发票已然成为了买卖双方交易的重要介质，一些新的法律问题浮出水面。

1.“交付发票”能否成为独立之诉

产生这一问题的根源在于“开具发票”与“交付发票”分属于两个不同法律体系规制。发票的“开具”属于行政法的调整范围（《发票管理办法》第19条）;而发票的“交付”属于《合同法》所规制。“开具”是“交付”的前置条件，“开具”是否包含了“交付”的内容。从最高法审理某采购合同纠纷案可以看出，交付发票是《税法》上的义务，而非合同中约定的义务。因此，“交付”非法定义务。笔者以为，企业法务人员在审查合同发票条款时应当明确“交付条款”，特别是交付发票的义务及交付时间。

2.未交付发票，是否可以拒付货款

司法实务中，常出现提供货物或服务的卖方未开具发票，而买方拒绝支付对价的情形。这就涉及到《合同法》中“交付发票”是主合同义务还是附随义务。从《合同法》第42条、第43条和第60条均可看出“交付发票”属于附随义务。另外，从最高法审理的“山东东佳集团与江苏庆峰国际环保公司承揽合同纠纷案”可以看出，因未开具发票而拒付货款没有法律依据。因此，开具发票的义务仅作为合同的附隨义务，不能作为拒付价款的抗辩理由。笔者建议，买方在合同中约定“先票后款”，从而确定将“交付发票”作为主合同义务，能够有效地规避上述法律风险。

3.对拒开发票的行为能否主张违约责任或损害赔偿

在“中铁九局与义县通达顺筑路公司租赁合同纠纷再审案”中，辽宁省高院认为，销售方不给付采购方增值税发票，给采购方造成税款抵扣损失的，采购方有权要求赔偿。因此，对于因未交付发票所导致的经济损失，权利人可以以反诉或另行起诉的方式提出。

（三）“三流不一致”与虚开发票问题

税法实务中所谓的“三流”是指资金流、发票流和货物流相互统一，具体而言是指收款方、开票方和货物销售方必须是同一个民商事主体，而对应的付款方、采购方也必须是同一民商事主体。如果在商事交易过程中，不能保证资金流、发票和货物流不一致，则会涉嫌虚开发票，遭遇行政处罚甚至刑事处罚的法律风险。另外，税法实务中，存在不法分子虚开发票用于骗取出口退税、虚抵进项税款和贪污单位公款等。

因此，企业法务人员在审查合同的涉税条款时，一定要保证“资金流、发票流和货物流”的完全一致，如“三流”不一致，则可能导致发票无法抵扣税款。另外，还需要保证开具的发票必须与合同内容保持匹配。笔者建议填加如下条款：“乙方应向甲方提供其货物发出的出库凭证、货物流信息及票据，连同增值税专票一起交付甲方。如果本合同项下货物系由第三方发出，则乙方需要提供与第三方签订的采购合同等证明以及委托第三方发货的手续、第三方出库凭证、物流信息及票据。”

（四）混合销售问题

国家税务总局发布的《营业税改征增值税试点实施办法》第40条就“混合销售”行为作出了具体规定：首先，销售行为必须是一项;其次，该项行为必须既涉及服务又涉及货物。在税收征管实践中，基本上是以“企业经营的主业来确定”。比如，北京中关村某电脑销售公司将一批订制电脑出售给某律师事务所，双方在合同中约定，标的物除这批电脑外，另购买电脑公司为期一年系统维护服务。对于既提供电脑设备又提供系统维护服务这两项属性不同标的，电脑公司如何缴纳增值税？本案中，因系统维护服务是建立在销售电脑设备的基础上，因此二者形成混合销售行为，故本次销售行为应认定为单一销售行为，统一适用16%的税率。

参考文献：

[1]刘天永.中国税务律师实务[M].法律出版社，2019.

[2]中华全国律师协会财税法专业委员会编著.中国税务律师评论[M].法律出版社，2019.