【摘要】   随着中国职业足球运动的发展，球员转会（含租借）支出越来越高。由于球员转会业务性质复杂，俱乐部对于球员转会所承担的纳税义务存在认识上的模糊不清。除此之外，由于税法的相关规定不够明确或完善，税务部门在对球员转会征税时也会产生征税风险或导致税收损失。文章采用逻辑分析和文献资料法对球员转会过程中发生的各种费用的涉税行为进行了全面分析。研究认为：对于球员转会过程中产生的转会费等支出，在运用现有增值税相关法律法规来确定增值税纳税义务时，存在争议。主要原因在于转会费没有明确的概念，不易判断其业务性质。转会过程中，国外俱乐部向国内俱乐部转会（不含租借）球员，由于无法界定收入来源地，不需缴纳企业所得税;中国足协出台的引援调节费，由于其性质上不属于“捐赠”，能否在计算应纳税额时扣除，还需另做判断;球员转会涉外税收的确定依据中外双方税收协定。为此提出：完善税收立法，规范球员转会涉税行为;规范中国足协出台的政策，减少税收争议。

【关键词】   转会费;无形资产;增值税;所得税;纳税义务

【中图分类号】   F275   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2020）03-0090-04

一、引言

自1992年红山口会议以来，中国足球职业化改革已将近30年。随着2015年《中国足球改革发展总体方案》的通过，中国足球又一次获得了快速发展的时代机遇。2019年4月，中国足协提出在五到十年内将中超联赛打造成仅次于五大联赛的世界第六大职业联赛。快速发展的中国职业足球联赛，也产生了很多矛盾，最主要的矛盾是中国足球人才的供不应求，这个矛盾造成了球员转会身价高涨。2015年中国职业联赛仅外援转会支出就达到了2.82亿美元，2016年这一数字更是攀升到4.5亿美元。尽管中国足协采取了限制高额转会费支出的政策，但是2017年和2018年中国职业联赛转会支出仍然高达2.859亿美元和 1.92亿美元，排名亚洲第一，世界第六。

伴随高额的球员转会费支出，球员转会的涉税问题也引起了业界的普遍关注。关于球员转会过程涉税问题，各方专家从税务和会计等多个角度进行了解析，但是相关学术文章却很少见。梁若莲和王明方（2015）、韩龙河（2016）主要讨论了外籍球员转会费的问题，但是没有对球员国内和国际转会进行全方面的涉税分析。同时由于法律法规的变化，职业球员转会的税务处理争议仍然没有解决，球员转会税务处理的争议不仅带来了征税风险，也制约着中国职业足球的健康发展。基于此，本文将对当前中国职业足球运动员转会过程中发生的各种费用进行分析，在现有的税收法律法规规定之下，全面分析球员转会过程中涉及到的增值税和企业所得税的处理问题，并在此基础上，提出解决问题的建议。

二、球员转会费的性质

转会费是伴随职业足球的发展，球员转会制度的形成而产生的。随着现代职业足球由区域性向全球性发展，各国、各地区之间球员的交流越来越频繁。各国、各地区的法律、法规和行业规则等也在不断变化，职业球员转会费的性质、内容也在更新，并且趋于复杂多变。表面看来，某个职业球员从甲俱乐部转入乙俱乐部，乙俱乐部需要支付一笔钱作为对甲俱乐部的补偿，该笔补偿一般称为转会费。但是实质上转会费的内涵并不是如此简单。转会费是转会双方俱乐部、球员以及其经纪公司四方共同签署的转会协议的重要组成部分。关于转会费的性质，有违约金说、损害赔偿金说、训练培养费说和所有权转让金等不同说法。从转会费产生的历史来看，其来源主要包括三个方面：首先，转会费最初是原俱乐部为了保持俱乐部的竞技能力和获得经济补偿而设置的经济障碍，即使合同到期后，新俱乐部仍然要支付转会费。其次，转会费是足球协会为了保持一个地区或国家职业足球的发展以及平衡各俱乐部的发展而采取的经济措施。再次，是原俱乐部和球员之间签订了转会违约金的条款，新俱乐部通过替球员支付该违约金，从而实现球员转会。

中国足协关于轉会费的规定伴随中国职业足球发展的不同阶段，以及国际足联对球员转会规定的改变而变化。为了便于讨论现阶段球员转会涉税问题，本文不再追述过往的转会政策，而是依据最新的中国足协转会政策，来分析转会费。《中国足球协会球员身份与转会管理规定（2015）》中第十九条规定：“涉及转会补偿的球员转会，原俱乐部与新俱乐部应当签订转会协议，并由球员签字确认。转会补偿数额由原俱乐部与新俱乐部协商确定，但不得低于培训费补偿和（或）联合机制补偿的标准。”从该规定可以看出，中国足协没有严格界定转会费的概念，球员转会费主要就是新俱乐部对原俱乐部转出球员的一种经济补偿，金额协商而定。

三、国内球员转会涉税处理

（一）国内球员转会增值税纳税义务

1.经纪人的佣金需要缴纳增值税。球员转会过程中主要发生转会费、球员签字费、经纪人的佣金以及中国足协规定的引援调节费等费用。球员签字费本质上属于球员的薪酬，下文将在个人所得税里进行讨论分析。

经纪人的佣金收入在“营改增”之前就属于营业税的征税范围。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的规定，经纪人服务属于商务辅助服务中的经纪代理服务，属于增值税的纳税范畴。依据增值税暂行条例，经纪人的佣金收入按照6%增值税税率缴纳增值税。

2.转会费需要缴纳增值税。关于球员转会费是否缴纳增值税，曾经产生很大的争议。主要原因在于：一是转会费本身业务的复杂性，这种复杂性给征收增值税带来了困难，很难在法理上找到征收增值税的法律依据。尽管吉林省延吉市国税局对球员永久转会按照“技术转让”征收了增值税，但是由于对转会费的认识上的差异导致了各方争议。有学者认为，无论球员与俱乐部是聘用关系还是劳动关系，俱乐部都不是这项“技术”的拥有和支配者，球员转会费换来的只是一项请求权，转会本质上是一种债权的转让。而这类债权转让明显不属于现行流转税征税范围。二是球员身份及转会的规定受国内法律环境以及国际足联相关规定的影响而不断改变，这让转会费的性质内涵和构成复杂多变，不利于把握其本质，给增值税征收带来了理论和操作上的双重困难。三是在“营改增”过程中，由于税收法律法规的改革有一定的滞后性，导致球员转会费是否征收增值税无明确的法律法规可循。尽管在会计处理上，依据无形资产准则的规定，球员转会费纳入无形资产核算，球员转会属于无形资产转让，但是税法上此前并没有明确规定转会费是否属于无形资产。税法上关于无形资产的定义和列举始见于企业所得税，但在企业所得税的规定中没有将转会费列入无形资产的类别中。如果对球员转会费征收增值税，只能把球员转会费理解成非专利技术转让，但是这种理解也存在很大的争议。

随着社会经济的发展，无形资产的价值越来越大，也越来越重要，其类别也越来越多，可是却无相应的税收法律法规对其进行规范。为了解决这一问题，财税[2016]36号文件对无形资产的类别进行了重新的列举。在《营业税改征增值税试点实施办法》附注中规定“其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。”这是我国税收法律法规第一次将转会费明确纳入到无形资产中来。至此球员转会发生的转会费依据该规定需要缴纳增值税，按照销售无形资产6%的税率进行缴纳。

但是由于税收法律法规没有对转会费的概念进行规范，没有界定清楚转会费的本质，转会费缴纳增值税             一直存在争议。笔者认为解决争议问题的最好方式可能还需从转会费概念的界定以及增值税纳税范围的规定入手。以英国球员转会为例，转会费是“指一个俱乐部为购买合同，以及该合同约定下的某职业足球运动员的比赛服务而支付的金额。”同时，英国增值税法案中规定“在英国境内纳税人在其开展的任何业务过程中或促进其开展的任何业务过程中提供的应税货物或服务，都应征收增值税，免税情况除外。”由于英国增值税法案关于增值税的纳税范围非常严格，球员转会费自然纳入到增值税的应税范围。1980年英国职业球员Trevor Francis公开报道的转会总支出118万英镑，除了97.5万英镑的转会费以外，其余部分就是增值税和职业足球联盟收取的费用。

（二）国内球员转会企业所得税纳税义务

根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条和第二条的规定，“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。企业分为居民企业和非居民企业。居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”根据该规定，中国各职业足球俱乐部都是居民企业，其球员转会收入需要缴纳企业所得税。

（三）球员转会引援调节费的纳税义务

引援调节费是中国足协为了限制高价引援而出台的政策。在《关于2017年夏季注册转会期收取引援调节费相关工作的实施意见》中，2017年夏季注册转会期间内引入外籍球员资金支出超出4 500万人民币/人，引入国内球员资金支出超过2 000万元人民币/人的相关俱乐部，应等额缴纳引援调节费用。2018年2月中国足协又出台了补充规定，补充规定主要规范了采取支付违约金转会的引援调节费以违约金为引援调节费基数，以“租借变转会”方式引进球员以合同中约定的租借费和转会费总额计算引援调节费。依据该规定引援调节费上交到中国足球发展基金会，用于资助中国足球公益活动等。有关引援调节费的争议也非常大，主要是引援调节费是否合理合法，中国足协是否有收取该项费用的权力，以及该笔引援调节费是否属于俱乐部的捐赠。引援调节费是足协对各个俱乐部收取的超过足协规定引援费用标准带有惩罚性质的收费，显然不是“募捐”，所以不能“捐赠”。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条的规定，“所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”如果引援调节费不属于“捐赠”行为，就不符合《中华人民共和国企业所得税法》第九条关于公益性捐赠支出在计算应纳税所得额时扣除的相关规定。

四、涉外球员转会纳税义务

（一）国内俱乐部的球员向国外俱乐部转会纳税义务

1.国内俱乐部向国外俱乐部转会球员，国内俱乐部不需要缴纳增值税。前文已经分析球员转会属于销售无形资产，需要缴纳增值税。但不同于国内俱乐部之间球员转会，球员转会去国外的俱乐部，属于跨境销售无形资产。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条第五款之规定，“境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率為零。”根据《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》，提供完全在境外消费的无形资产适用零税率。球员转会国外俱乐部属于向境外销售无形资产，同时完全在境外消费，符合该规定，球员转会国外俱乐部的转会费增值税适用税率为零。

2.国内俱乐部向国外俱乐部转会球员，国内俱乐部需缴纳企业所得税。国内俱乐部球员转会到国外俱乐部获得的球员转会费收入，依据《中华人民共和国企业所得税法》第三条的规定“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”国内俱乐部作为居民企业，根据该规定，应当缴纳企业所得税。

（二）国外俱乐部球员向国内俱乐部转会纳税义务

1.国外俱乐部向国内俱乐部转会球员，需要缴纳增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017年修订）第一条“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”以及财税[2016]36号文第十二条“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内”的规定，国外俱乐部向国内俱乐部转会球员，属于在境内销售无形资产，需要缴纳增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十八条规定，“中华人民共和国境外的单位或者个人在境内销售劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。”如果国外俱乐部在境内没有常设机构也没有代理人的，转入球员的俱乐部为增值税的扣缴义务人。

2.国外俱乐部向国内俱乐部转会球员，不需缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”第六条规定“企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。”同时，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”根据以上规定，国外俱乐部球员转会到国内俱乐部属于转让无形资产所得，但是否缴纳企业所得税关键在于该转会收入是否属于来自中国境内收入。由于《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条没有规定转让无形资产所得来源地的确定方式，因此不能根据企业所得税法第三条，简单得出国外俱乐部转会球员的收入来自中国境内，从而缴纳企业所得税。

五、球员租借的纳税义务

（一）国内俱乐部之间球员租借或租借到国外俱乐部的纳税义务

根据《中国足球协会球员身份与转会管理规定》（2015）第十一条的规定，“租借只适用于与原俱乐部签有工作合同的职业球员。俱乐部经球员本人书面同意，可以在工作合同期内将该球员租借到另一俱乐部。”

租出球员的俱乐部获得的租借收入会涉及增值税和企业所得税纳税义务。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定，球员租借属于有偿转让无形资产，需要缴纳增值税。同时根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条关于增值税税率的规定“纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项另有规定外，税率为6%。”但是如果球员租借到国外获得的租借收入，增值税税率为零。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条以及第七条规定，租借球员获得的收入，应该属于特许权使用费收入，缴纳企业所得税。

（二）国外俱乐部租借球员到国内俱乐部的纳税义务

根据《营业税改征增值税试点实施办法》，国外俱乐部租借球员到国内俱乐部属于转让无形资产，根据购买方在境内的规定，国外俱乐部需要缴纳增值税。根据以上实施办法第六条“中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人”的规定，国内租入球员的俱乐部为增值税扣缴义务人。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定，非居民企业应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。国外俱乐部一般作为非居民企业，在中国境内获得的收入需要缴纳所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定“特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定”。国外俱乐部租借球员无形资产获得的特许权使用费所得是由国内俱乐部负担，因此其所得应该属于境内所得，需要缴纳企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》第四条规定，其所得税适用税率为20%，但根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条规定，减按10%的税率征收企业所得税。

六、中外税收双边协定对球员转会税务处理的影响

对于涉外球员转会费的税务处理问题，除了国内的相关税收法律规定以外，还需要根据中外签订的税收双边协定以及国际税收协定与国内税法“熟优”原则来确定征税权。双边税收协定是指两个主权国家所签订的协调相互间税收分配关系的税收协定。截止到2018年12月，我国已经对外正式签署107个避免双重征税协定。以《巴西联邦共和国政府和中华人民共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》为例，该协定没有明确球员转会的双边税收协定，如果把球员转会纳入财产收益，根据该协定第十三条第四款规定“转让第一款、第二款和第三款所述财产以外的财产取得的收益，可以在缔约国双方征税。”按照此规定，中巴双方都有球员转会费所得的征税权。

七、完善球员转会过程中税务处理的建议

（一）完善税收立法，规范球员转会涉税行为

为了避免税收损失和征税风险，同时促进中国足球发展，建议完善税收立法，修订企业所得税法实施细则，规范无形资产转让所得地原则，解决国外球员转会国内俱乐部的企业所得税的征税问题，或者将转会费所得在企业所得税中明确规定。同时减免国内球员转会国外俱乐部的企业所得税，促进国内球员转会国外俱乐部，提高中国足球整体水平。在中外税收协定中，力争将球员转会所得的征税权保留在我国，毕竟中国足球目前发展滞后，每年都需要从国外引进大批球员。保留该征税权，一方面可以提高税收收入;另一方面，也可以有助于理性引进外籍球员从而保护国内球员的利益，尤其是青少年球员的利益，促进中国职业足球的发展。

（二）规范中国足协出台的政策，减少税收争议

中国足协针对球员转会而出台的各项政策要务求合理合法，从而减少税收争议。首先，中国足协作为管理机构，在其出台的政策中，要明确转会和转会费的概念。在最新的2015版《中国足球协会球员身份与转会管理规定》第四章“国内球员转会”中，没有明确转会的概念，也没有转会费的说法，只有转会补偿的说法。由于没有明确转会费的概念，必然影响对税法中使用转会费概念的质疑。

其次，中国足协为了阻止俱乐部高价引援，出台了备受争议的引援调节费政策。虽然其初衷很好，但是其合法性受到质疑，具体操作上也出现困难。对于支出引援调节费的俱乐部来说，由于无法准确将其纳入“捐赠”范围，不便于税会处理，给俱乐部带来了税务风险。中国足协应该谨慎出台各种政策，从而减少俱乐部的涉税风险。

最后，中国足協出台的政策要考虑到自身管理权限。例如，中国足协出台了《中国足球协会职业俱乐部财务监管规程（2019年版）》，该监管规程对促进中国足球俱乐部理性发展有一定的价值。但是在其附件中却规定俱乐部如何对各项经济业务进行核算。职业俱乐部大多数是上市公司的子公司，职业俱乐部的会计核算，由会计准则规范，中国足协是否具有制定会计核算的要求有待商榷。足协出台超出其权限的政策，俱乐部不仅不会遵守，还会因为这些超出权限的政策带来争议。

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