何 平

［清］ 徐扬 《姑苏繁华》（局部）

从财政史的角度来看，在迈入近代资本主义社会的历史时期，世界历史经历了从领地国家到财政国家（即熊彼特的“税收国家”）的转换，国家和社会治理模式发生了根本性变化。然而，中国却走上了一条十分艰难而又独特的道路，清代前期的不完全财政体制在嘉庆道光年间引发了全面社会危机。1840年外国侵略势力打开了中国的大门，国家财政在结构上、中央与地方的实际财力支配上、税收制度及预算制度的吸纳上体现出西方近代财政国家的部分形式特征。但由于商业资产阶级力量比较弱小，没有实现相应的制度变迁，未能走上以“税收法定”和“税收民主”为特征的近代财政国家道路，留下难称理想的制度遗产。

清代不完全财政体制的表现及其危机

清代前期的财政体制是传统中国财政模式的代表，“不完全财政”是它的典型特征。清政府的财政支出是按照其“经制”来安排的，《会典》《则例》等法典式文献对国家每年正常的财政收支规定相对固定的额度。无论社会经济情况发生怎样的变化，均不得突破经制所规定的支出范围和额度。这种不能因事设费、在制度上存在支出缺口的财政体制，我们称之为“不完全财政”。

“不完全财政”主要表现为官吏薪俸低微、地方公费缺乏和军费开支不足。清代官俸之薄，前所未有。清初几经调整，康熙八年（1669年）形成定例，按官员品级支给俸禄。正从一品薪银为180两，禄米80斛；而七品县令俸银仅45两，禄米45斛。按照当年御史赵景的说法，就知县而言，其年薪45两分摊到每个月的薪俸，只够五六日的花销，剩下二十几天的生活费将无着落。

地方公费方面，与明代相比，为取得统一战争的胜利，清初采取了集聚财力于中央的严厉措施，一方面在赋役合一运动中各种差役折银纳入起运的范围，另一方面大量裁扣地方存留银两直接上解中央以充军费。偏重中央弱化地方的经费使用安排，并没有随着战争的结束而变化，反而将它作为经制沿袭下去，地方经费形成制度化缺口。

在军费方面，清代前期的常额军费，只有兵饷马乾在国家财政内支销。许多经常性的、不可或缺的支销，诸如兵器制造费、武职养廉费等项目的绝大部分经费，都不在财政支出范围之内，只能由地方政府筹措，常额军费存在制度性缺口。就战时军费而言，清朝只有按照军需则例或报销成案而奏销的款项列为“正销”，在财政支出范围之内。超过例案所规定的限额，又没有特旨恩准的款项，列入“外销”，这些款项一般由承办军需官员或用兵地方官员分摊，或称“摊捐”，或称“摊扣”“分赔”。比如道光十二年镇压湘粤瑶民起义之役的外销款额，竟占实用军费的1/2。

不完全财政体制引发“国民两困”的政策效应。不完全财政体制的特点是在财政支出上当支而不支，“事务”与“财力”不对称，形成财政支出缺口，从而衍生出一系列弊端。首先，俸禄低微，官员们便在施政过程中贪污行贿、额外苛索。雍正皇帝的“沈近思之问”，生动地反映了“不完全财政”导致官员越轨敛财的恶果。无法养家糊口，不能维持起码的人伦关系，迫使官员伸手勒索，俸禄低微成为贪风不止的制度性根源。其次，地方公费短缺，只能由地方官设法解决。名为“设法”，实则加派。最后，军费供给不足，由相关军务官员摊赔，官员的职守是治兵，其应付摊赔的办法也只有向地方勒索，到最后负担仍然落在百姓身上。

不完全财政体制给清朝政府行政带来两方面的不良后果。一是由于存在制度性支出缺口，地方官势必会谋求非法的经费筹措途径。地方官有合理的理由，其私自征取形成倒逼之势，使清廷在政策执行和管理上被迫放松，法律条规形同具文。二是在民众产出一定的情形下，地方官加派浮收，相应地影响了地丁正额赋税的征足和完纳。而实际上，地方官将勒派浮收，定额赋税徒有虚名，百姓不堪其苦，国家财政受到损害。

面对制度缺陷形成的贪污之风和赋税政策的失效，雍正皇帝试图通过“耗羡归公”的财政制度改革，建立“养廉银”制度来缓解各方面的财政缺口。原来，在清代以白银缴纳赋税的条件下，将散碎银子融化成锭客观上存在耗损，而官员们却用本来意在填补成本的火耗，肆意增额，作为攫取财富的手段。雍正二年（1724年）七月初六，雍正帝颁谕在全国范围内实行“耗羡归公”。关于火耗何以存在，他说，“州县火耗，原非应有之项，因通省公费及各官养廉，有不得不取给于此者。朕非不愿天下州县丝毫不取于民，而其势有所不能”。这个“势”，就是“不完全财政”在制度上形成的官俸和公费支出缺口。

“耗羡归公”完补亏空后，便主要用于弥补官俸和公费的不足。“养廉银”各地各官数额不同，总督在12000—30000两，知县在600—2000两。在雍正眼里，“耗羡归公”仍是“财政范围外的项目，而且其开支的地方公用也是地方官的私事。他希望通过“养廉银”使用的官员“自由度量”，来弥补不完全财政的制度性缺陷。然而，乾隆五年（1740年）户部直接干预耗羡收支，在管理上把耗羡视为正项。地方失去了灵活自由支配的经费，从而把目光转向加派，形成耗外之耗。

原来绝对君权以及封建专制主义的官僚制度是不完全财政体制的根源，在财政制度的安排上就是它的保守性和在处理非法征收上的随意性。官僚等级制和一姓王朝政治制度，强调忠诚和“人治”，官吏的任免升降就必然以皇帝和上司的好恶为标准，而不重视其政绩和对民生的改善。因此，“不完全财政”的制度性缺陷便催生出官员的普遍腐败。晚清时人朱彭寿曾详细记录清朝各代皇帝在位期间二品以上大员受处极刑的情况，其中乾隆一朝就达53人。在时势变迁（今日经济周期的相同解释功能）和专制制度（与今日预算的民主化和选举制的功能形成对照）的相互作用下，不完全财政体制对清代社会机体的破坏日益加重，形成乾嘉时期清朝统治由盛转衰的格局。

外来压力下近代财政国家建构的被动实验及其末路

1840年鸦片战争开始，中国逐渐陷入内忧外患、形势严峻的局面。就财政制度而言，财政收支的具体内容和形式出现了一系列变化，但在国家通过财政活动实现的治理模式上，财政活动性质没有发生根本变化，只是“不完全财政”在新形势下的变种。

清前期的财政收入包括田赋、盐课、关税、杂赋、捐纳和报效等。在太平天国起义期间，生产受到破坏、田赋收入急剧下降、厘金和关税逐渐增长；同治时期，关税和厘金的收入均超过田赋，成为最重要的财政收入来源；清末，财政收入结构变动幅度进一步加大。近代企业税成为另一个新型税种，晚清财政收入的规模，由光绪前期的8000余万两，达到宣统三年（1911年）的2.97亿两。

清前期财政支出的主体是兵饷、河工和官员的廉俸。咸丰、同治时期则以勇饷、兵饷、洋务经费和赔款为主要内容。咸丰同治年间，八旗和绿营已经蜕化腐朽，勇营成为新的武装主力，勇饷也随之占据支出首位。财政支出由道光时期的4000万两，膨胀至同治末年的8000万两，1911年的3.38亿两。

从厘金、关税、企业税等新设税种来看，税收结构从传统的农业税向近代工商业税种转变。在支出内容上，却难以看到公共财政的建设。同时，财政收支过程均是在旧有的专制体制下进行的，不是通过法制建设来实现的。厘金的大量征收，勇饷成为主要财政支出内容，反映了地方势力财力支配能力的增强。这不仅不是财政国家建构应该走的道路，恰恰相反，它是在国家治理能力弱化的条件下，地方自发形成的财政行为。既缺乏法制的约束，又缺乏改进民生的财政目标。

财政运营方式。一是传统的钱粮奏销程序遭到破坏，二是原有的“起运”和“存留”格局被打破。清朝奏效制度的实质是沿袭了传统“量入为出”的理财思想，以定额化赋税制度为支撑对财政收支活动进行管理。到了近代，面对外部侵略势力和太平天国运动，由于财政窘迫，“量入为出”难以为继，清廷不得不放弃原有的财政高度集中管理体制，改变京饷、协饷和奏销制度，将部分筹饷权下放至各省督抚。清朝中央已经无法有效组织赋税征收活动，地方自立名目征收赋税，从根本上动摇了奏效制度的基础。

清朝沿袭传统中国的起运和存留财力分配制度，地方没有税目设置和自行征收的权力，与近代西方宪法体制下央地分权性质完全不同。咸丰年间厘金的开征，京饷、协饷的欠解，以及对起运钱粮的截留，外销经费的大量出现；光绪年间特别是甲午战争以后，杂税杂捐的普遍化，都是地方财力支配权增强的表现，显示出与清代前期的不同。

近代财政运营的上述两个动向，促使清廷财政政策思想从传统的“量入为出”向“量出为入”转变，并推进了光绪年间预算制度的探索和实验。时人王韬根据对英国财政的考察，指出英国“所征田赋之外，商税为重。其所抽虽若繁琐，而每岁量出以为入，一切善堂经费以及桥梁道路，悉皆拨自官库，借以养民而便民，故取诸民而民不怨，奉诸君而君无私焉”。但是，他们实施的“量出为入”，并不是“借以养民而便民”，而是服务于官僚统治阶级的利益。

与此同时，地方开始模仿西方的预算制度进行试验，在“预先筹计”和“财政公开”两个层面，力图使财政活动秩序化。但是，从最早进行实验、在张之洞主政之下的湖北省预算来看，理财观念虽开风气之先，但是没有重大实质性变化，多为形式上的模仿，绝非西方近代宪法体制下的预算制度。其他各省和清朝中央大抵皆然。

上述这些财政活动的新动向，相比清朝前期出现了形式上的变化，但本质并无不同。地方税种的自设自支、奏效制度的破坏，是“不完全财政”引发的地方自谋财力行为，本身就是不完全财政体制的内容。至于对西方预算制度的形式模仿，没有类似西方议会制和宪法体制的保证，仍然由清朝官僚队伍自发进行，徒有虚名。因此，近代中国没有成功走上财政国家建构的合理道路，其根源在于没有摆脱不完全财政体制发挥作用的制度条件。专制主义中央集权制度下无效的国家治理，使得中国长期处于落后局面。

近代财政体制建设对当今财政改革的启示

财政国家的重要标志之一，是利用税收为保证发行国债，并以国债为保证建立完备的信用货币制度，为经济建设提供支持。而我们看到的咸丰年间的“户部官票”和“大清宝钞”纸币的发行，却是仅凭政治强力推出的国家纸币，最后巨幅贬值，对社会经济造成巨大伤害。19世纪下半叶西欧国家均转向以直接税为主，而中国的税收主体仍然是间接税。由于间接税难以判断税收带来的牺牲与支出带来的受益是否相称，不利于税收与支出同时决策机制的建立。直接税最能体现或者激发纳税人的愿望，去运用民主机制评价公共支出与税收负担之间的对比关系。而在税收负担能力上，根据个人的实际财力承担税收，贫富不同的阶层更加合理，在战时能够达成富人纳税出钱，穷人出征打仗的有效组合。

今天我们推进财政制度建设、提高国家治理能力和治理水平，需要借鉴人类文明的有益成果。在民主法治的中国，清代“不完全财政”的制度条件已不存在，但其缺陷仍然是我们制度建设的一面镜子。合理地吸取清朝财政制度改革的经验教训，具有重要意义。公职人员高薪养廉，尽管不是充分条件，却是合理薪金制度的建立、是与树立社会主义核心价值观等措施有效组合形成坚强社会骨干队伍的必要条件。建立法治基础上财力分配合理的央地关系，保证事权与财权相统一基础上充足的地方经费，是国家能力建设和有序发展的保证。

近代中国的财政制度建设仅仅停留在对西方的形式模仿上。由于民主和法治精神以及相关制度的缺失，近代中国向财政国家的转换未能实现。清朝在立宪纷扰中灭亡，在财政能力建设上，留给我们的是一笔消极的仅可作为教训的遗产。