文| 姜忠澄

国有资产评估增减值的税会差异处理问题

在国有企业重组的过程中，涉及到国有资产的对外投资和转让行为，按照现行国有资产监管法规和公司法相关法规的规定，需要对所转让或对外投资的国有资产进行资产评估。国有资产价值评估增减值对国有企业的相关会计和税务处理需要区分不同的情况进行处理。（1）国有资产价值评估增减值的会计处理建议。①对于全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，由于改制前后股东没有变化，财产权属没有变化，都是100%国家所有。在会计上，资产评估增减值视为股东的投资权益的变动部分，由于没有改变实际投资额，因此差额只调整资本公积，同时因评估增减值带来的税会计税基础差异调整递延所得税项目。②对于国有独资公司或国有控股有限责任公司改制为股份公司可分为在原国有企业基础上直接改制和新设股份公司改制两大类。按照现行会计准则的要求，资产计量应按照历史成本、重置成本、可变现净值等方法计量，特别是准则对固定资产和无形资产等资产投资的计量，应按照投资合同或协议约定价值确定。（2）国有资产价值评估增减值的税务处理建议。①根据国家税务总局公告2017年第34号的规定，全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税〔2009〕59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的，改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。因此，在全民所有制企业变更为有限责任公司过程中，因评估增减值带来的账面价值和计税基础差异不用进行纳税调整，仍以账面价值（原计税基础）作为改制后资产的计税基础。②国有独资公司或国有控股有限公司改制为股份制公司现行税收法规没有具体规定，可参照财税[2015]65号《财政部、国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》的规定，有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金（含资本公积），但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。如在原国有企业基础上改制并会计对评估增减值未调整入账的，应将账面价值和计税基础的差异调整递延所得税事项。

国有资产无偿划转方式的会计处理和税收优惠政策适用问题

在国有企业重组的过程中，国有企业集团内部或国有企业之间经常会出现国有资产的无偿划拨的业务。该业务在会计业务处理和无偿划转范围等问题需要在重组过程中进一步明确。

1.会计处理问题。现行会计准则及相关法规对国有资产无偿划转并没有出具普适性的文件，仅在《财政部关于做好执行企业会计准则企业2008年报工作的通知》中对相关处理事项进行了规定：企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。

2.无偿划转范围的确定。按照《企业国有产权无偿划转管理暂行办法国资发产权》（2005）239号文规定，企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。在重组实务中，国有资产的无偿划转一般在国有企业集团内部母子公司间进行划转，且子公司属于国有全资子公司，但是也会出现在同一国资委管理下的不同企业集团间的国有资产划转和跨省跨地区不同地方国资委管理下企业集团间的国有资产无偿划转。

股权置换适用非货币性资产投资所得税优惠政策问题

在国有企业重组过程中，出于资源整合的需要，通常会进行股权置换交易。而股权置换交易是否适合非货币性资产（含股权）置换股权是否可享受非货币性资产投资分期确认所得的税收政策在实务中还是存在一定的争议。

总结

本文是笔者在进行国有企业改革重组实务中遇到的部分重组难题的经验总结，其他如国有企业重组中的资产收购中的税收筹划、亏损企业税收资源利用、员工持股平台试点等各业务也存在着财务上操作的合规性难点。

随着国有企业改革的推进，其他新的问题也会不断出现，需要广大的国企重组实务工作者不断的探索前进，通过理论结合实践的方式创新方法和总结经验，为国有企业重组的顺利推进保驾护航。