黄志雄

一、建造合同业务及会计处理

日本企业会计基准委员会（ABSJ）作为早期趋同国际会计准则（IFRS）中重要的亚洲成员国，在建造合同会计基本原则与实务处理中与IFRS 保持高度一致。而中国同样将趋同IFRS 准则作为重要战略路线，因此通过梳理日本企业会计准则中对于建造合同会计处理原则和实务内容，将有助于明晰东芝建造合同会计舞弊的准则切入点，为中国会计准则与实务提供借鉴。日本企业会计基准委员会制定颁布的企业会计准则由三部分构成：企业会计基准，企业会计基准适用指南和实务报告三部分。其中有关涉及建造合同的会计处理原则和应用指南由企业会计基准15 号（工事契约）和企业会计基准适用指南第18 号（工事契约基准适用指南）分别进行了规范（图1）。

在企业会计基准15 号（工事契约）第9 条建造合同确认基准中首先将会计处理分为进度基准和完工基准两种方式。规定当企业能够同时合理可靠预期建造合同的总收入、总成本和决算日完工进度时，必须采用进度基准（百分比完工法），反之则通过完工基准进行会计处理。第10，、11、12、13 条则针对建造合同会计确认三要素合同总收入、总成本和决算日完工进度进行了规定。第10 和11 条（总收入估计的可靠性）要求建造合同总收入应当在可获得信赖金额的前提下确认，同时考虑企业能力和环境影响因素，剔除所有将来不确定事项导致收入减少的额度。其次第12条（总成本估计的可靠性）规定建造合同总成本的可靠性需要事先估计实际施工成本，并且有必要在建设过程中及时检讨和估算总建设成本。最后第13 条（决算日完工进度估计可靠性）则规定在满足前3 条要求时，通常就能够认定在决算日采用进行基准（完工百分比法）确认当期收益的可靠性。

第14～17 条进度基准会计处理要求在工程进程中合理估计工程收益、成本总额以及结算日的工程进展，并在决算日确认当期工程施工的损益。当决算日采用完工成本法计量工程进度时，施工企业应当对工程整体完工进度进行合理估计和恰当反映。同时应当考虑在确认工程进度时，比完工百分比更加可靠的方法可能性。并规定要及时更新对工程总收入和总成本的评估，在可靠性前提下决算日应采用变更后的金额和进度确认当期损益。

第18 条完成基准会计处理规定采用完工基准的建造合同相关收入，成本和损益的会计处理在完工移交时点确认。第19 条建造合同损失确认规定当预期合同总成本将很可能超过总收入时，而且该总成本能够可靠估计时，应当在已确认损益金额的基础上，确认相关减值损失。第20 条规定当进度基准的确认前提重新实现时，应当将完工基准变更为进度基准进行会计处理。

企业会计基准适用指南第18 号（工事契约基准适用指南）则进一步对决算日总成本的估计变更，建造合同预计损失确认，建造合同外币汇兑等情景进行了说明和举例。并且针对会计实务处理关键点进行了重点配套解释，具体包括（1）施工方要不断评估整个项目收入和成本的总额和可靠性；（2）年度决算日及时更新相关总成本评估信息，以最新总成本作为基准确定完工进度：（3）预期工程亏损时需要及时确认减值准备。

从上述日本企业会计基准15 号和企业会计基准适用指南第18 号的梳理中我们发现，日本企业会计准则对于建造合同的规定与处理方式与中国其高度类似。都在完工百分比法确定了三项确认要素：总收入、总成本和工程进度；并提供了在完工百分比不能使用情景下的完工基准处理方法；并且还强调了在施工进程中信息更新及会计核算方法调整的门槛和途径。因此在类似的建造合同会计准则框架下，东芝建造合同会计舞弊行为就更加值得我国监管机构和企业实体的关注与警觉。

图1 建造合同（工事契約/Contract Work）业务及会计处理流程

二、东芝建造合同会计处理问题

东芝集团在经历2008 年次贷危机引起的金融危机和2011 年福岛核电站核泄漏危机后，电子设备和核电配套基建项目订单数量都出现很大程度的降低。因此为了保持集团整体的盈利，东芝通过滥用建设合同会计处理推迟和漏记了部分工程预计总成本，夸大了当期收入和避免减值准备的计提，达到了粉饰当年报表利润的目的，其中涉及造假年度和需追溯调整金额如表1 所示：

表2 追溯调整金额 单位：亿日元

在本次独立调查委员会调查中有15 个工程项目被列为调查对象。我们根据调查报告中具体违规披露信息对东芝集团建设合同会计处理中存在问题进行了分析，将违规会计处理分为以下4 个类别进行阐述：

1.竞标阶段降低合同报价和成本。

东芝核电事业部及下属公司2012 年为在日本政府核电设施建设合同的竞标项目中标，通过一系列不可能实现的成本缩减手段，将原本投标前预估的工程总成本90 亿日元降低到70 亿日元，而投标合同金额则设定为刚好盈利的71 亿日元并最终获得政府建设合同。因此在之后的会计处理中都是以不可能达成的70 亿日元成本为基础进行确认和计量的，并且在会计报告中实现了利润。管理层的会计估计违反了日本企业会计基准15 号中对建设合同总成本的可靠评估要求，应当在工程项目开始阶段就应当以可靠预期总成本90 亿日元作为计量工程进度，当期工程收入和计提减值的依据。由此可以推测出项目和建设部门高管存在的违背会计原则的舞弊行为。

2.施工阶段无正当理由减少工程总成本。

东芝基础建设公司于2008 年10 月承接了海外电力公司关于核电站建设的建造合同，总价款118亿日元。但在2013 年半年报中披露由于公司在工程中进行卓效的成本管理，导致工程总成本减少了17亿日元，但是事实上该成本管理的成效在现实中并显著（1 亿日元），并且减少的总成本在2014 年完工时恢复成本管理前。因此东芝在工程施工中故意调减工程总成本，提高工程进度和当期收入，提前确认利润以完成业绩和预算指标。

3.未及时确认增加的工程总成本并计提减值准备。

2001 年6 月东芝承接了核电站附属设施的设计建造和修复，并于2009 年12 月将部分修复工程外包给了其下属子公司，但是却以价款正处于谈判阶段为理由未在工程总成本予以确认。该项修复工程从2010 年持续到2014 年第1 季度，在该时段内东芝利用成本百分比完工法高估了工程进度，夸大了当期收入，且未对项目计提足够的减值损失从而虚构了利润。

4.在条件满足时未采用进度基准。

日本企业会计基准15 号规定当企业满足使用进度基准会计处理的前提时，必须采用百分比完工法或其他更可靠进度测算的方法来进行会计处理。东芝核电事业部在2013 年承接了一项价值21 亿日元的设备设计和制造项目。在项目建设初期东芝预期整个项目所耗费的总成本将达到34 亿日元，也就是在项目初期就要确认减值损失。但是东芝项目建设管理部门却采用完工基准进行会计处理，因为一旦通过进度基准（百分比完工法）来进行会计核算将会不可避免的需要计提减值损失，导致当期利润的减少。因此东芝项目建设管理部门高管有意忽略工程满足进度基准会计处理的三要素，通过在设备移交时点确认相关损益的完工基准进行会计处理，违背了日本企业会计基准15 号中的基本会计原则。其次还发现东芝内部对金额低于10 亿日元的工程项目规定需采用完工基准，拆分主副合同分开确认的不当会计处理行为。

三、思考与启示

通过对东芝建设合同会计处理的分析，可以发现东芝通过滥用以下会计估计达到粉饰当期报表的意图：（1）故意调减工程总成本，提高工程当期的完工进度，夸大当期收入和利润；（2）未及时确认增加的工程总成本，漏记工程减值损失；（3）采用完工基准替代进度进准进行会计处理，避免减值损失的计提。在长达7 年的时间内东芝滥用上述方式在季度和年度报告中虚增利润达到粉饰业绩的目的，这使业界不禁质疑东芝内部到底出现了什么问题，为何旨在监督制约高管行为的公司治理，内部控制和外部审计在舞弊事件中集体失效。本文从东芝复兴委员会出具的第三方鉴定报告中发现了以下控制与监管中的缺位与不足：

首先，东芝长期把持审计委员会，审计委员会主席是由东芝前任CFO 担任的，直接导致了监督高管行为的审计委员会被企业内部人士控制。而且审计委员会5 名成员中有来自外界的3 名独立董事，但无一是会计专家。因此东芝虽然建立了委员会制度，但是最重要的审计委员会实质上依旧不具备独立性，公司治理结构徒有虚表。不能及时发现建造合同中的舞弊行为迹象。

其次，东芝首席财务官、财会人员和部门经理在整个舞弊过程中都扮演了负面角色，正是在其默许下造成了长达7 年的系统性会计造假。尤其东芝设计的内部控制活动没有得到有效执行，内部审计部门在发现相关不当会计处理迹象时仅仅对财务部门提出了一般内控缺陷警告，而没有采取进一步调查和后续汇报来证明企业内部控制的执行情况。且内部审计部门也没有支持审计委员会开展必要的工作。

最后，外部审计师作为对企业年报是否按照会计准则编制和公允性负有鉴定责任。但是日本审计市场长期受到企业轻视，审计费用在发达国家中一直处于倒数。因此用低收费来换取审计质量的作法值得我国审计行业的借鉴，尤其在我国审计行业存在低价揽客恶意竞争的情景下，政府监管部门严厉打击此类现象将能够有效避免东芝此类会计造假的丑闻发生。