◆季雪群 ◆田志明

内容提要：现行税收滞纳金兼具“补偿”与“惩罚”双重属性。《行政强制法》施行后，税收滞纳金加收能否超过税款数额既是理论界关注的焦点，也是税收征管及司法实践中亟待解决的问题。文章从法律实证分析法学和自然法学视角分别对税收滞纳金加收可以超过税款数额的“肯定派”与不得超过税款数额的“否定派”进行理论和实践分析，并从秩序重构、正义回归、自由展望三个维度为完善税收滞纳金制度提供法哲学指引。

自2012年1月1日《中华人民共和国行政强制法》施行以来，围绕税收滞纳金加收是否需要遵守《行政强制法》规定的“不得超出金钱给付义务的数额”的争论就从未停息。本文结合税收征管及司法实践，对不同观点进行法理分析，以期为《税收征收管理法》修订时完善税收滞纳金制度提供借鉴。

一、税收滞纳金加收能否超过税款数额的司法实践

《行政强制法》第四十五条对加收“滞纳金”作出了“不得超出金钱给付义务的数额”的规定，而《税收征收管理法》对加收“税收滞纳金”并无数额上的禁止性规定，该法第三十二条和第七十五条仅对加收税收滞纳金的比例（万分之五）和计算的起止日期（税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳或者解缴税款之日止）进行了明确。《税收征收管理法》规定的“税收滞纳金”是否等同于《行政强制法》规定的“滞纳金”？税收滞纳金加收是否需要遵守《行政强制法》“不得超出金钱给付义务的数额”的禁止性规定？在司法实践中，对于纳税人不服税务机关加收税收滞纳金超过税款数额的行政争议，人民法院的裁判呈现出两派截然不同的意见：

（一）肯定派：税收滞纳金不受《行政强制法》“不得超出金钱给付义务的数额”条款的约束

2015年，张建琴诉常州市金坛地方税务局行政征收案中，金坛市人民法院一审（〔2015〕坛行初字第0024号行政判决书）认为，税收滞纳金与执行滞纳金二者性质不同，操作程序也不一样，故对原告要求返还其已缴纳的滞纳金及相应利息的诉求不予支持；常州市中级人民法院二审（〔2015〕常行终字第232号行政判决书）认为，根据《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔1998〕291号）文件“滞纳金是纳税主体因占用国家税金而应缴纳的一种补偿而不是处罚”的规定，税收滞纳金不适用《行政强制法》，作出“驳回上诉、维持原判”的判决。深圳市广源机电发展有限公司诉深圳市税务局稽查局行政强制执行案中，深圳市中级人民法院（〔2019〕粤03行终1725号行政判决书）认为，《税收征收管理法》第三十二条、《税收征收管理法实施细则》第七十五条对税款滞纳金的数额、起止时间作了明确规定。《税收征收管理法》是税收征管领域特别法，其实施细则为行政法规。被上诉人依据上述规定对上诉人作出强制执行决定，扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。遂作出“驳回上诉、维持原判”判决。

（二）否定派：税收滞纳金应受《行政强制法》“不得超出金钱给付义务的数额”条款的约束

2013年，佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司诉广东省国家税务局一案中，广州市中级人民法院（〔2013〕穗中法行初字第21号行政判决书）认为，被告根据其作出的税收强制执行决定，从原告的银行存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，其中加处滞纳金的数额超出了税款本身数额，违反了《行政强制法》第四十五条之规定，应予撤销该行政强制决定。2016年，四川省米易县人民法院(〔2016〕川0421行审4号行政裁定书)在准予强制执行纳税人应缴纳的增值税及其滞纳金的同时，特别指出“加处滞纳金的数额不得超出所欠税费”。济南市槐荫区税务局与山东省建材物资总公司破产债权确认纠纷一案中，济南市中级人民法院（〔2019〕鲁01民终4926号民事判决书）认为，“加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《行政强制法》第四十五条第二款规定‘加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额’。建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出欠税本金的欠税滞纳金，不符合法律规定，不应支持。”

上述几个案件中，不同法院对税收滞纳金的性质及其是否受《行政强制法》的约束，观点截然相左，其中肯定派认为税收滞纳金是纳税人占用国家税收资金的利息补偿，不受《行政强制法》“不得超出金钱给付义务的数额”的约束；否定派则认为税收滞纳金属于应受《行政强制法》“不得超出金钱给付义务的数额”约束的一种敦促纳税人履行纳税义务的强制措施，即执行罚。

二、税收滞纳金能否超过税款数额的理论与实践追问

《中华人民共和国立法法》第九十二条规定了“新法优于旧法”及“特别法优于一般法”的法律冲突解决规则。该法第九十四条规定，法律之间对“同一事项”的“新的一般规定”与“旧的特别规定”不一致且不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。《税收征收管理法》与《行政强制法》均由全国人民代表大会常务委员会审议通过，从制定时间上看《行政强制法》是新法，《税收征收管理法》是旧法；从法律调整对象看，《税收征收管理法》中“税收滞纳金”属于特别领域。针对行政及司法实践中已经出现的税收滞纳金制度适用分歧，显然是“新的一般规定”与“旧的特别规定”不一致的结果，但这种不一致是否需要提请全国人民代表大会常务委员会裁决？笔者认为提请裁决的前提是厘清两部法律中的滞纳金制度是否指向于《立法法》第九十四条所说“同一事项”？

（一）法律实证分析：加收税收滞纳金数额可以超过税款数额

法律实证分析学派认为，法是“与道德无关的”法律规则本身，并将正义等价值从法律规则中剥离。“对法律概念之含义的分析或研究，应与历史考察、社会学调查以及按照道德、社会目的、作用等对法律进行批评性评价的方法区别开来。一个法律制度是一个‘封闭的逻辑体系’，在这个体系中，正确的判决可以仅用逻辑方法从预先规定的法律规则中推断出来。”①张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，北京：法律出版社，2006年第1版，第68页。《行政强制法》第四十五条规定的“滞纳金”属于执行罚，是针对当事人逾期不履行“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定”时而采取的行政强制措施，是一个新的具体行政行为。根据该法第四十二条规定，当事人采取补救措施的，可以减免加处的滞纳金。而“税收滞纳金”与此并不完全相同，因此“税收滞纳金”与强制法上规定的“滞纳金”并不是《立法法》第九十四条所说的“同一事项”。

1.税收滞纳金以“补偿”属性为主，兼具“惩罚”属性

《税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，加收滞纳金的起止时间为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止，足见税收滞纳金所具有的补偿属性。但依据《税收征收管理法》第三十二条规定，滞纳金按日加收万分之五的比率，折合年利率达18.25%，明显高于银行同期贷款利率，其惩罚性不言而喻。国家税务总局在《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔1998〕291号）中认为，“滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”但在《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函〔2007〕647号）中进一步认为，“滞纳金是纳税人因占用税款而应对国家作出经济补偿，属于国家税款被占用期间法定孳息，其性质是经济补偿性质的，本质相当于存款利息。略高于利息率是为了督促未履行法定义务的纳税人尽快履行法定义务，减少税款的损失。”可见，国家税务总局认为“税收滞纳金”兼具“经济补偿”和“执行罚”性质。

2.税收征管实践中滞纳金视同税收管理

《税收征收管理法》第四十条规定，税务机关采取强制执行措施的对象是未缴纳的税款及其滞纳金；该法第八十八条规定，对纳税争议采取复议前置时的前置条件是必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，而对罚款选择复议时并不需要先缴纳罚款或提供担保；《税务行政复议规则》第十四条第（一）项则明确规定，征税行为包括加收滞纳金；《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第一条第（一）款规定，“对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。”该公告同时废除了原《关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）第三条第（三）款“纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理”的规定。可见，国家税务总局对税收滞纳金的管理是严格的，除《税收征收管理法》第五十二条规定的“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”外，并没有对减免滞纳金作出其他规定。

基于上述分析，《行政强制法》施行后，国家税务总局网站针对纳税人提出的“征收税款加收滞纳金的金额能否超过税款本金”问题明确答复：“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数额超过本金，按征管法的规定进行加收。”①《税收滞纳金能否超过本金？》，http://www.shui5.cn/article/b0/67013.html.2020-02-26.陈子龙和陆宇坤（2014）认为，“《税收征管法》与《行政强制法》对滞纳金的法律性质的规定并不一致，即‘此’滞纳金，而非‘彼’滞纳金。两者非同一事项，所以不存在不一致。故而也就不存在新旧法衔接或者司法协调的问题”。②陈子龙，陆宇坤：《税收滞纳金性质与制度修订研究》，《税收经济研究》，2014年第5期。司法实践中的肯定派就支持这种观点。

（二）自然法学分析：加收税收滞纳金数额不得超过税款数额

法律实证分析法学派从法律规范是一个自身独立的规则系统之角度，对税收滞纳金性质进行了逻辑形式分析，没有从道德或正义角度对其进行评判。自然法学派强调任何法律都必须承载道德与正义，并以此作为自身正当化的依据，他们总是以开放的心态将法律规范置于日益发展着的社会生活背景之中进行动态分析和评判。既然在《税收征收管理法》之后出台的《行政强制法》对“滞纳金”的性质及规则进行了新的界定，那么仍在有效执行的《税收征收管理法》中的“税收滞纳金”规范理应接受这种新规则的现实评判。把“税收滞纳金”与强制法规定的“滞纳金”理解为不是《立法法》第九十四条所说的“同一事项”不符合正常人对法律规范符合“常情常理”的一般的、自然的、朴素的思维认知。

1.“税收滞纳金”与“滞纳金”同语异义违反概念统一性

法律的规范功能决定了法律用语必须精准、贴切，法律概念的统一是法律生命力常青的重要基石。孟德斯鸠曾说，“法律用语对每个人都能唤起同样的观念。”①[法]孟德斯鸠：《论法的精神（下）》，北京：商务印书馆，1982年版，第297页。法律用语只有具备大众属性，人们才能用语文学的方法读懂法律文本，“法律理论和法律实践现在依赖，而且一直都依赖于修辞分析和语言学分析，这样一个事实显而易见。”②[美]彼得·古德里奇：《法律话语》，赵洪芳、毛凤凡译，北京：法律出版社，2007年版，第1页。“税收滞纳金”与“滞纳金”两者在概念的外延上前者小于后者，相互之间是种属关系。作为种概念的税收滞纳金当然具有其上位属概念滞纳金的一般属性，税收滞纳金的征收、管理理应遵循滞纳金征收、管理的一般规则。“法律概念的确非常重要，但这并不代表其可以脱离法律体系而独立存在，脱离了特定法律体系的法律概念将失去意义。”③Neil MacCormick,Challenging Sociological Definitions, British Journal of Law and Society, Vol.4,1977, p.91.我们不能因为“税收滞纳金”具有“税收”特质就否定其作为“滞纳金”的本质属性，这亦有违概念统一性规律，是典型的“白马非马”诡辩论调。在《行政强制法》明确规定加收滞纳金不得超出金钱给付义务的数额的情况下，对税收滞纳金加收理应遵守这一禁止性规定。

2.税收滞纳金加收比率过高具有明显“惩罚性”

尽管法律实证分析学派认为对法律规范的评判不是其任务，但也同时强调对法律的研究与评判相区分绝非是敌对的。任何法律规范都不可能是不受意识形态影响的脱离社会现实的绝缘体，它总是要接受正义、道德等观念工具的评价。《税收征收管理法》在立法时并没有对税收滞纳金性质与功能进行明确界定，现在再对其进行界定或评判就只能借助于自然法则进行实证分析。“税收滞纳金过分高于利息而接近于罚款者，应主要为惩罚性；略高于利息而距罚款较远者，则主要为补偿性或者兼具补偿性与惩罚性。”④李 刚：《税收滞纳金的功能与性质的界定方法：利罚参照比较法——从海峡两岸比较的角度》，《税务研究》，2018年第5期。我国税收征管实践中加收滞纳金的年比率达到18.25%的现实表明税收滞纳金明显具有惩罚性。尽管国家税务总局以文件形式试图解释税收滞纳金的利息补偿性质，但明显过高的滞纳金加收比率总是使这种解释显得苍白无力。

基于税收滞纳金明显的“惩罚性”特质，国家税务总局原政策法规司李万甫司长在《中国税务报》撰文认为，“《税收征管法》对加收滞纳金的金额没有相应规定，应按《行政强制法》执行”。⑤李万甫：《准确把握〈行政强制法〉与〈税收征管法〉的关系》，《中国税务报》，2012年2月1日。司法实践中的否定派也认可这种观点。

三、税收滞纳金制度修订的法哲学考量

透过税收滞纳金加收能否超过税款数额之争的现象，我们不难发现其争论的实质可归结为税收滞纳金的“应然”与“实然”的关系问题，这一问题可回溯到自然法学派与法律实证分析学派长期争论不休的焦点问题——法与道德的关系问题。如果税收滞纳金是资金的时间价值即利息，那其就应该接受利率规则的评判；如果税收滞纳金是惩罚或执行罚，那其就应该接受《行政处罚法》或《行政强制法》的评判。在某种程度上，可以说导致两种截然不同的司法判决与国家税务总局将税收滞纳金的性质解释为兼具利息补偿和执行罚不无关系。笔者认为，税收滞纳金制度修订时，我们无需再纠缠于法律实证主义与自然法学水火不容的对抗，而应采取一种包容的法律实证主义的态度，将实践理性与道德因素融入到新的制度之中，既弥补将“法律与道德”分离的缺憾，又保持与自然法适度的距离，以实现对法律实证分析法学和自然法学的双超越。

（一）秩序重构：税收滞纳金分解为税收利息和滞纳金

社会秩序是指社会中存在的某种程度的一致性、连续性和确定性，是人与人之间较为稳定的、模式化的联系。马克思亦将“保卫自由和秩序”当作“社会福祉”的基本条件，并终身关注。①《马克思恩格斯全集》第6卷，北京：人民出版社，1961年版，第381页。在由人所组成的社会里，秩序是必不可少的，“没有秩序就没有文明，更没有文明的发展”。②周永坤：《法理学——全球视野》，北京：法律出版社，2010年版，第187页。司法实践中，肯定派在支持“税收滞纳金”是利息补偿的观点时，却没有依利息补偿规则将高于同期银行贷款利息部分的滞纳金予以扣减；同样，否定派在支持“税收滞纳金”是执行罚的观点时，也没有依照执行罚规则对违反滞纳金加收条件、程序的行为予以撤销。无论官方或专家学者怎么界定税收滞纳金性质，其与《行政强制法》的现实冲突都无法回避，“法官也不能对法律的社会现实视而不见”。③[英]韦恩·莫里森：《法理学：从古希腊到后现代》，李桂林、李清伟、侯健、郑云瑞译，武汉：武汉大学出版社，2003年版，第402页。现行缺乏可理解的“税收滞纳金”的无序模式迫切需要秩序重构。

《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（2015年版）采纳了国家税务总局早先文件中关于税收滞纳金功能、性质的观点，用第五十九条、第六十七条两条把现行“税收滞纳金”拆分为“税收利息”和“滞纳金”两部分，并分别适用不同的规则。前者负责迟延纳税的补偿功能，后者则负有略带惩罚性的督促功能。总之，现行“税收滞纳金”分拆后，其滞纳金的执行罚功能就与《行政强制法》的规定相一致。

（二）正义回归：税收利率由贷款基准利率和市场借贷利率合理确定

每个人都呼唤正义，每个社会都需要正义。“正义是人类社会所一直追求着的美德和理想,也是古往今来各种法律的基本价值之一。”④郑成良：《法律之内的正义》，北京：法律出版社，2002年版，第3页。法律的正义通常具有保守的秉性，但其在保护和恢复旧秩序的同时，也有进步和革新的内在潜质。“立法机关制定的法律按照什么是公平和正当的新观念改变着法律规则”，⑤张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，北京：法律出版社，2006年第1版，第483页。以消除时弊，回归正义理性。尽管税收属于公共利益，但“某些法律和制度，不管他们如何有效和有条理，只要他们不正义，就必须加以改造和废除。每个人都拥有一种基于正义的不可侵犯性，这种不可侵犯性即使以社会整体利益之名也不能逾越。”⑥[美]约翰·罗尔斯：《正义论》，北京：中国社会科学出版社，1988年版，第1页。把年利率高达18.25%的“税收滞纳金”解释成视同税收管理的“利息补偿”难以自洽。不正义的法律需要“纠错”，而正义本身就是法律的“较正器”。

税收是国家取得财政收入一种形式，税款及时入库将有利于国家预算计划执行，对迟延缴纳税款的纳税人加收延期缴纳税款的资金占用利息无可厚非，否则对其他依法及时、足额缴纳税款的纳税人来讲也有失公平。《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（2015年版）第五十九条规定，“税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。”这儿的“市场借贷利率”显然包括民间借贷利率。《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（法释〔2015〕18号）第二十六条规定，“借贷双方约定的利率未超过年利率24%，出借人请求借款人按照约定的利率支付利息的，人民法院应予支持。”笔者认为，在当下中小企业融资难、融资贵的社会大背景下，税收迟延利率的设计应以商业银行同期贷款平均利率为参考标准。

（三）自由展望：认真对待纳税人权利

自由是法律追求的终极性价值，捍卫自由是法律对人作为万物尺度的主体性尊重。马克思始终将自由视为人的无需论证的“本质”，并将“为人的自由与解放而奋斗”作为终生目标且为之毫不妥协地奋斗了一生。他在论述法律与自由的关系时说，“法律不是压制自由的措施，正如重力定律不是阻止运动的措施一样。……法律就是人民自由的圣经。”①《马克思恩格斯全集》第1卷，人民出版社，2002年版，第176页。自由离不开公权力的保障，这就需要赋予公权力对侵犯自由的人行使惩罚的权力，而惩罚性权力的行使在缺乏正当程序的情况下极有可能构成对公民自由的最大伤害。因此，公民在面对公权力“合法伤害”时的程序保护就尤为重要。日本学者北野弘久针对税收权力的“合法侵害”明确指出，“税制不仅是征税之法，更是纳税人的权利保护之法”。②[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社，2001年版，第18页。

现行税收滞纳金过高的加收率明显地超越了惩罚的限度，却不遵守《行政强制法》规定的“催告”“不得超出金钱给付义务的数额”“协议分期执行”“补救减免”等正当程序，漠视了纳税人作为人应有的、最起码的尊严，严重地侵害了纳税人的财产自由。《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（2015年版）第六十七条规定，“纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”该文本将税收滞纳金界定为执行罚，表明了立法者接受《行政强制法》规制的鲜明态度，认真对待了纳税人的正当程序权利。

综上所述，税收滞纳金加收能否超过税款数额之争论，其实质是法律实证分析学派与自然法学派争论焦点的再现。《税收征收管理法》不可能停留在自己的制度体系里固步自封，它必然要正视社会文明发展的现实，主动接受《行政强制法》的洗礼。良法是善治的前提，值得欣慰的是，我们在国家税务总局起草的《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（2015年版）中看到了“税收滞纳金”实至名归的影子，是时候终结这场争论了！