刘用铨 赵勇

摘要：我国应当推行政府成本管理改革，借助专业成本分析和成本管理方法，更加科学、精准地控制并降 低政府成本，避免继续采取传统粗放的“一刀切式”成本控制方法。同时，2019年全面实施政府会计准则制度体 系，加强政府单位费用项目核算，2019年12月财政部发布《事业单位成本核算基本指引》，我国政府成本核算制 度已初现端倪。但是成本核算只是政府成本会计的基本目标，其最终目标是通过政府成本分析、成本管理以降 低政府成本。推行时间驱动作业成本会计（Time-Driven Activity-Based costing， TDABC ）可以精准地分析每个政 府部门是否存在浪费以及成本降低的空间有多大，从而为科学精准地控制政府成本奠定了量化基础。本文以县 级公安局所属车船登记管理所为例，阐述政府单位建立时间驱动作业成本会计系统六个步骤。

关键词：政府成本管理;时间驱动作业成本会计;成本会计

一、2020年政府过‘紧曰子”大力压减H1S性支出

2019年全球经济周期性下行，叠加国际贸易摩擦 升级、国内实施减税降费政策，我国经济社会发展面临 风险挑战明显上升。2019年全国财政形势严峻，未完 成全年预算任务，财政税收收人增速创半个世纪以来 新低;财政收人占GDP比重连续四年下降;财政收支 缺口高达4.8万亿元，创历史新高;23个省市财政自给 率不足50%，一些地方基层保基本民生、保工资、保运 转“三保”出现困难2019年，我国大力压减政府部门 一般性支出，中央部门带头严格支出管理，一般性支出 平均压减幅度达到10%。地方也加大一般性支出压减 力度，压减幅度基本超过5%，不少达到10%以上。

2020年宏观经济与财政形势“雪上加霜”，根据国 家统计局4月份发布宏观经济数据，2020年第一季度 我国国内生产总值（GDP ）206504亿元，同比下降6.8%。 同时，第一季度全国一般公共预算收人45984亿元，同 比下降14.3%。在严峻经济财政形势下，2020年政府部 门应当更严厉压减一般性开支，更严格控制政府行政 成本，将节省的财政资金用于抗击疫情、保障基本民生。 为了进一步加强地方财政“三保”工作，2020年3月财 政部出台《关于有效应对新冠肺炎疫情影响切实加强 地方财政“三保”工作的通知》（财预〔2020〕12号）要求， 进一步大力压减一般性支出。可开可不开的会坚决不 开、可办可不办的培训坚决不办。

二、推行政府成本管理可以更科学精准地控制 行政成本

传统政府管理中成本控制、预算压减措施通常是 粗放式的，一刀切（across-the-board）式削减预算，不够 科学合理，也难以令人完全心服口服。譬如，一刀切地 要求所有政府部门单位因公出国（境）经费支出在近3 年基础上压缩20%，所有政府部门单位节电、节油、节 水指标要在上一年基础上降低5%，所有政府部门单位 下一年度项目支出规模不超过上一年度规模120%的 上限……在传统政府成本控制、预算压缩的方法下，前 几年巳经严格控制一般性支出与行政成本的政府部门 单位将倍感压力，也不够科学合理。

笔者建议新时期我国应当不再继续采用传统粗放 的“一刀切”式的政府成本控制、预算压减方法，应当推 行政府成本管理改革，借助专业成本分析和成本管理 方法，更加科学、更加精准地控制并降低政府成本。

成本系对象化的费用。2019年我国全面实施政府 会计准则制度体系，加强政府单位费用项目核算，初步 奠定了政府成本核算的基础。2019年12月财政部发 布《事业单位成本核算基本指引》，为巳开展或拟开展 成本核算工作的事业单位提供基本遵循依据，行政单 位可以参照执行。我国政府成本核算制度已初现端倪。 政府成本会计与企业成本会计一样，公共产品服务成 本核算只是政府成本会计的基础目标，不是最终目标，政府成本会计的最终目标是通过政府成本分析、成本 管理以降低政府成本。

科学的政府成本管理应当在政府成本核算基础上 精准地、深人地分析每个政府部门成本控制、预算压减 的空间有多大？也就是，科学、客观地计算每个政府部 门存在多大程度的浪费？进一步准确地判断哪些政府 部门是政府成本控制的重点，而哪些政府部门巳把成 本控制较好？推行时间驱动作业成本会计（TDABC ）可 以精准地分析每个政府部门是否存在浪费以及成本降 低的空间有多大，从而为科学精准地控制政府成本奠 定了量化基础。本文以县级公安局所属车船登记管理 所为例，阐述政府单位建立时间驱动作业成本会计系 统基本步骤。

三、政府部门应用时间驱动作业成本会计示例

在经济下行背景下，为了更好地缓解2X20年当 地财政收支矛盾，海东县县委决定全县所有政府部 门都要按照10%的比例削减一般性支出。海东县公 安局除了局机关，下设10个局属单位，所有下属单 位都认为，前三年本单位巳经严格控制行政成本和一 般性支出，很难再进一步降低行政成本、压缩一般性 支出。海东县公安局局长让局机关计财科同志分析 一下局属各单位到底有没有降低成本、压减预算的空 间？每个局属单位成本控制、预算压减的空间有多 大？海东县公安局计财科在X大学政府会计研究中 心帮助下，实施开始普遍推行的时间驱动作业成本 会计分析各个局属单位成本降低的空间。

时间驱动作业成本会计（Time-DrivenActivity-Bas-ed costing，TDABC ）是在传统作业成本会计基础上采取 实用主义改进的成本会计方法，比传统作业成本会计 更加简洁且有效。时间驱动作业成本會计直接将资源 成本归集给成本对象。组织资源成本除以组织所提供 的产能（产能供给）得到“产能成本率” （capacity cost rate）。产能通常以组织雇员利用资源完成工作的时间 计量。生产、提供一项产品/服务所需产能（时间）乘以 产能成本率得到该产品/服务的成本。

时间驱动作业成本会计利用“时间等式”（time equa-tion）来反映生产、提供产品/服务的成本变动，比如处理 老服务对象的服务需求所需的时间比处理新服务对象 的服务需求所需的时间短。时间驱动作业成本会计记 录着处理每一类型服务需求所需的时间（产能需求）， 再乘以产能成本率，就可以计算处理每一类型服务需 求所需的资源，即组织生产、提供一项产品/服务的单位 成本，与行业标杆、兄弟组织的单位成本比较，可以分 析该组织生产、提供产品/服务的效率高低，并挖掘成本 控制的空间和机会。比较组织的产能供给与产能需求，

还可以计算未利用产能（unused capacity ），作为组织成本降低空间的度量。

以海东县公安局所属车船登记管理所为例。 车船 登记管理所主要负责发放、年检车船牌照并收取牌照 管理费。政府单位建立时间驱动作业成本会计系统具 体包括六个步骤。

第一步是确定政府部门使用的资源成本。根据车 船登记管理所编制的2X19年财务会计报表，2X19年 该所发生的“业务活动费用”604800元，各项明细构成 如表1“业务活动费用明细表”所示

第二步是测算政府部门实际产能供给。时间驱 动作业成本会计中产能以时间单位计量。车船登记 管理所一名所长、7名登记管理专业人员和1位综合 职员，部门主要职责是向海东县居民发放车船牌照 并收取牌照管理费。所以，车船登记管理所的产能 是登记管理专业人员可用于发放或检验牌照的时间。 登记管理人员每天工作8小时，上午下午分别休息 一次15分钟，按照2X19年国家统一假期安排每年 工作日250天，同时按照国家人事制度规定，每名工 作人员每年休假10天。车船登记管理所实际产能 供给是756000分钟，7人x7.5小时/人.天x60分钟/ 小时x240天/年。

第三步是计算产能成本率。产能成本率=资源成 本+实际产能供给c车船登记管理所的产能成本率是0.8元/分钟，604800元/年+756000分鐘/年。

第四步是确定生产、提供每一产品/服务的时间等 式（time equation ）。时间等式反映生产产品或提供服务 的技术方法变革及其成本变化。通过询问登记管理人 员以及观察登记管理人员工作时间以获取发放普通车 辆、房车和轮船牌照分别所需的时间。调查表明，普通车辆常规登记（年检）时间平均3分钟/辆。新购车辆登 记时间平均4分钟/辆。新领驾照登记时间平均5分钟/件。房车和轮船不同类型登记服务所需时间如表2“不 同牌照不同类型登记服务所需时间”所示

第五步是计算生产、提供产品/服务的单位成本。 产品/服务单位成本等于产能成本率乘以生产、提供每 一项产品/服务所需的时间。如车辆常规登记服务单位 成本是2.40元=0.8元/分钟x3分钟，新购车辆登记服务 单位成本是3.20元，新领驾照登记服务单位成本是4.00 元^房车和轮船不同类型登记服务单位成本如表3“不 同牌照不同类型登记服务单位成本”所示

这些服务单位成本数据可用于与其他兄弟单位进 行车船登记服务单位时间和单位成本比较，评估海东 县公安局车船登记管理所的工作效率，发掘政府成本 控制的空间与机会。假设本市其他县区车船登记服务 也采用时间驱动作业成本会计，其他各县区的“车辆常 规登记服务单位成本” 1.92 — 2.18元不等，海东县“车辆 常规登记服务单位成本”比兄弟县区高出10%—25%， 存在较大的成本降低空间。

第六步是计算未利用产能（unused capacity ）的数量 和成本。海东县常住人口 18万人。根据车船登记系 统显示2X19年海东县办理车辆常规年检的服务需求 量是120000项，所需时间360000分钟，消耗的资源成 本288000元;当年新增车辆21000辆，所需登记时间 84000分钟，消耗的资源成本67200元;当年新领驾照 6500件，所需登记时间32500分钟，消耗的资源成本 26000元。房车和轮船不同类型登记服务需求与消耗 的资源成本如表4“不同类型登记服务需求与消耗资源 成本”所示

2X19年海东县公安局车船登记管理所的产能需求 是车辆、房车和轮船各种类型牌照登记、年检所需时间 是611880分钟，车船登记管理所的实际产能供给是 756000分钟，未利用产能是144120分钟，未利用产能 的成本是115296元。所以，2X19年海东县公安局车船 登记管理所“产能未利用率”为19.1%， 144120分 钟+756000分钟D海东县公安局计财科向局党委提交《2X19年局属 单位成本分析报告》，其中，分析报告显示，局属车船登 记管理所成本控制、预算压减的空间较大，可达19.1%。 为公安局党委下一步推行成本控制、预算压减改革明 确了重点方向，避免传统“一刀切”方式，政府成本控制、 预算压减更加“有的放矢”。

参考文献

1.罗志恒.财政压力到底有多大？ https：//zhuanlan.zhi hu.com/p/135962097

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3.财政部.2020年一季度财政收支情况.http：//gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202004/t20200420_3501077.htm

4.财政部.关于有效应对新冠肺炎疫情影响切实加 强地方财政“三保”工作的通知（财预〔2020〕12号）.http：// yss.mof.gov.cn/zhengceguizhang/202003/t20200304_ 3478171.htm

5.刘用铨.政府成本会计研 究-基于政府成本信息需求与供给分析框架.厦门大学博士学位论文，2014.

6. Robert S. Kaplan， Steven R. Anderson. Time-Driven Activity-Based Costing： A Simpler and MorePowerful Path to Higher Profits-A Harvard Business Press Book Summary in Partnership with get Abstract. European accounting review， 2007， 16（4）.

（责任编辑：刘海琳）