张春平 奚少伟 首都经济贸易大学 财政税务学院

税收分类是指根据不同的目的，按照一定的标准，对复杂的税制和繁多的税种进行归类。税收分类有着不同的依据和标准，经济合作与发展组织（OECD）主要税种的税收分类是依据税基来分类的，也可以通过对计税标准、负担归宿、收入归属等等对税收分类，但是最基本的分类依据仍然是课税对象这一标准。

本文第一部分为经合组织的分类的标准、依据以及统计意义等，第二部分主要讨论我国税收的分类以及目前可能存在的问题，第三部分为经合组织税收分类对我国的启示，对是否应该坚持我国的税收分类标准，我国的分类如何才能达到经合组织统计要求，是否会造成统计的困难以及我国是否应该有税种的变化等问题提出了自己的看法和建议。总之，无论在理论上还是实际操作中，税收分类的合理设置对国家间不同税制的特点有着重要的作用，由于国家间的实际情况不同，税收分类也难免存在着差异，应结合我国实际情况的同时，借鉴经合组织税收统计分类的积极意义。

一、OECD税收分类

（一）OECD税收分类

0ECD对其成员国进行财政统计时，把税收分为六大类：1.所得税 2.社会保障税。3.对工资薪金和劳动力课税4.财产税 5.商品和劳务税 6.其他税。主要税目的收入分类通常是按照征税基础（the base of tax）分类的：收入和利润；支付给广义政府的强制性社会保障缴款，被视为税收；工资和劳动力；财产；商品和服务；其他。根据“The OECD Classi fication of Taxes and Interpretative Guide 2019”，具体分类如下：1000.对收入，利润和资本利得课税；1100.对个人的所得、利润和资本利得课税；1110.对所得和利润课税；1120.对资本利得课税；1200.对公司的所得、利润和资本利得课税；1210.对所得和利润课税；1220.对资本利得课税；1300.其他不能归入1100和1200的税种；2000.社会保障税；2100.雇员缴纳的社会保障税；2110.以工资薪金为计税依据；2120.以所得税税基为计税依据；2200.雇主缴纳的社会保障税；2210.以工资薪金为计税依据；2220.以所得税税基为计税依据；2300.自营者或非雇佣者缴纳的社会保障税；2310.以工资薪金为计税依据；2320.以所得税税基为计税依据；2400.其他不能归入2100、2200 和2300的税种；2410.以工资薪金为计税依据；2420.以所得税税基为计税依据；3000.对工资薪金和劳动力的课税；4000.财产税；4100.对不动产周期性课征的财产税；4110.家庭；4120.其他人；4200.对净财富周期性课征的财产税；4210.由个人缴纳的净财富税；4220.由企业缴纳的净财富税；4300.对遗产，继承和赠予的课税；4310.遗产税和继承税；4320.赠予税；4400.对金融和资本性交易的课税；4500.其他对财产非周期性课征的税种；4510.对净财富课征的税种；4520.其他非周期性课征的税种；4600.其他对财产周期性课征的税种；5000.对商品和劳务的课税；5100.对商品的生产，销售，转让，租赁和交付以及劳务的提供课税；5110.一般商品和劳务税；5111.增值税；5112.销售税；5113.其他一般商品和劳务税；5120.特殊商品和劳务税；5121.消费税；5122.财政专卖收益；5123.关税和进口税；5124.出口税；5125.对投资商品税；5126.特殊服务税；5127.其他国际贸易和交易的课税；5128.其他特殊商品和劳务税；5130.其他不能归入5110和5120的税种；5200.对物品的使用，许可使用或行为课税；5210.对物品的使用，许可使用或行为课税的周期性课税；5211.家庭用机动车税；5212.其他用途机动车税；5213.其他对物品的使用，许可使用或行为课税的周期性课税；5220.对物品的使用，许可使用或行为的临时性课税；5300.其他不能归入5100和5200的税种；6000.其他税种；6100.由企业缴纳的其他税；6200.由企业以外的经营主体缴纳的其他税。

（二）OECD税收分类的依据

首先，税基是课税对象的具体表现形式，而按照课税对象分类可以说是税收分类最基本的方式，其他税收分类的方法仅对于研究某一特定方向有着重要的意义，但不像按照课税对象分类一样几乎可以涵盖所有的税种，体现各类税种的特点和性质。

其次，现代税制结构中税种的设置、税制结构离不开经济发展的影响。经济发展主要通过改变税基来改变税制结构，同时决定税收规模的最直接因素为税基和税率，按照税基进行分类对于研究不同国家经济发展水平有着重要的意义。

最后，与其成员国的税制有关。根据经合组织2019年发布的收入统计，OECD国家经济主要由美国，日本，德、英、法等国带动，其中GDP最高的是美国，经合组织平均增长率的放缓主要也是由于美国税制改革导致税率与国内生产总值比率大幅下降的影响；另外，经合组织的成员国多为发达国家，在公平和效率的选择上更加注重公平兼顾效率，社保税在很多国家中占有着重要地位，同时为了国际间的比较，也体现在经合组织的税收分类中；虽然财产税在财政收入中占比较小，并且在经济发展的过程中，财产税的主体地位已经被所得税和商品劳务税所取代，但是财产税仍具有所得税和商品税不具有的功能和特点，例如保障地方收入，公平社会财富分配、调节收入水平等，可以有效的补充所得税和商品劳务税税的不足和缺陷。

（三）OECD税收分类的意义

（1）借鉴税制改革的趋势

税收发展模型为从原始直接税为主的税制结构—以间接税为主的税制结构—以现代直接税为主的税制结构。从税收收入占比来看，经合组织直接税占总税收收入约为67.6%，间接税约为32.4%。选择以所得税等直接税为主体的税制结构和商品税为主体的税制结构时，主要是考虑到生产力水平不同，发达国家经济发展水平较高，所得税的税源丰富，各国的税收实践以及税收发展模型都表明，随着生产力水平的提高，所得税所占比重会逐渐加大。我认为经合组织的税收分类有着积极的领先意义，随着经济的发展阶段的变化，各个国家都会向现代直接税为主体的税制结构转变，经合组织的税收分类对国家间的税制改革提供了借鉴的方向。

（2）反映政府的调节方向

以个人所得税为例：个人所得税是税制体系中影响公平分配的重要税种，其累进性对于公平和效率间的抉择有着重要的影响。经合组织各国之间个人所得税的差异很大，2017年这一比例从智利的9.7%到澳大利亚的40.3%和丹麦的52.9%不等，像个人所得税税基占比较小的很多发展中国家为了发展经济可能会选择效率优先，兼顾公平的个人所得税制，而个税税基占比较大的更多发达国家如美国，物质产品已经极大丰富，可能会更注重公平，兼顾效率。

（3）统计意义

OECD对于税收更为详细的分类，提高了各项税收数据的准确性，税基的宽窄也能够更好的反映宏观经济现象：在所有经合组织国家中，2018年税收占GDP的比例从墨西哥的16.1%到法国的46.1%不等。2018年，一半的经合组织国家的税收与GDP的比率在GDP的32%至40%之间。在2017年至2018年期间，标题数字从34.2%增至34.3%，但OECD平均税收占GDP的比率几乎保持不变（变化0.02个百分点）。我国税收占GDP的比例自2013年的19.42%逐年下降，2018年为17.37%，很大程度上低于经合组织平均值，并且2020年预测我国税收收入占GDP的比重仍呈下降趋势，这对于政策的变化，产业结构的调整以及经济的发展有着重要意义。

加强信息交流，增强税收信息透明度。信息交流是关于通过执行国际税收标准和其他手段来实现全球税收合作，以终止银行保密和应对逃税行为。国际税收合作的关键是有效的信息交流，OECD提供了一个大体一致的税收分类标准，可以加强税收信息交流，有利于政府对相关经济现象的监测，提高了税务部门发现和制止逃税行为的能力。

二、我国如何进行税收分类及意义

（一）按课税对象的性质划分

我国以课税对象的性质为标准进行划分，可分为流转税，所得税，财产税，资源税，行为税。按课税对象分类是税收分类最基本的方法，税收制度的核心要素是课税对象，不同种类的税收，由于课税对象不同，因而性质和作用不同，我国的分类上实际是按税种分类的，即按照征税的目的物，是课税对象的具体化。

这种分类方法既有优点也有不足，不足之处在于按课税对象的性质分类我国目前还没有特别明确的规定，现行税制中一些小税种由于有着多重性质，对于到底应该归为哪一类也存在着分歧，这就导致在向经合组织统计标准衔接时存在一定的困难。

当然我国按课税对象的性质分类有着其合理性，除了流转税、所得税、财产税等公认的分类，像资源税和行为税这两类可以体现相关税种的特性和对于某些特定行为的调节，例如调节资源极差收入，保护环境等等，统计起来也比较简单。另外在统计上，由于我国国家统计局在发布税收收入统计数据上是按照税种发布的，通过对历年数据的比较可以有针对性的对税收政策的效应进行研究，例如减税降费政策，2020年1、2月份全国减税降费共计4027亿元，一部分是2020年支持疫情防控和经济发展的税收优惠政策，新增减税降费1589亿元，另一部分是2019年减税降费政策在2020年继续形成减税降费2438亿元，对于这些数据的研究，可以分析减税降费的效果及效应，如对小微企业及个体工商户的税负影响，居民消费能力的提升，市场主体的活力以及投资环境等等。

（二）按税收的收入归属分类：

按税收的收入归属可分为中央税、地方税、中央和地方共享税。中央税一般收入较多，征收范围较广，如我国的关税、消费税等。地方税一般收入稳定，税基具有非流动性，并与地方经济及利益关系密切，如我国现行的房产税、车船税等。中央地方共享税将一些直接涉及中央与地方共同利益，需要依靠地方征收、管理的税种，作为中央与地方共享的收入，以解决地区财政不均衡的问题，调动地方积极性，如现行的增值税，个人所得税等。

我国的税收统计也含有这种分类方法，这种分类方法的意义在于可以明确中央与地方的税收管辖范围，有利于规范中央与地方之间的财政关系，对于体现各级政府的权限，加强说收管理和监督有积极作用。

（三）按税负转嫁分类

按税负能否转嫁可分为直接税和间接税两大类。直接税有以下特点：纳税人的税负较难转嫁，多采用累进税率，比较符合税负公平和量能课税原则，对于社会财富的再分配有着特殊的调节作用等等。间接税有以下特点：税负容易转嫁，不能体现税负公平和量能课税原则，征税对象普遍税源丰富等等。

这种分类方法对于研究税收归宿等问题具有重要意义，在税收分类中占有重要意义，由于直接税是累进的，而间接税是比例式或累退的，所以这种分类在明确税制的累进程度，以及纳税人不同所得阶层的负担关系上具有重要意义。

（四）按计税方式分类

按计税方式分类课分为从价税和从量税。从价税如我国现行的增值税，企业所得税，关税等，优点是开征的范围比较广，应纳税额随商品和劳务的变化而变化，能够体现量能负担的原则，也能保证财政收入的同比例变化，是现代税收的基本税种。从量税如我国现行的耕地占用税，城镇土地使用税均为从量税，一般实行定额税率。

（五）其他税收分类标准

按照税收和价格的关系可分为价内税和价外税、按照税收收入的用途可分为一般税和特定目的税、按照征收有无连续性可分为经常税和临时税等等。

三、OECD税收统计分类对我国的启示

（一）对收入，利润和资本利得课税

（1）个人所得税

经合组织个人所得税分类下包含两部分，一部分是对个人的收入和利润征税，另一部分是对个人资本利得的课税。而我国的个人所得税虽然有着工资薪金、劳务报酬、财产转让等多个项目，但却未体现在统计当中，参考经合组织税收分类对我国下一步个人所得税改革有深远意，在当前经济形势下，股权转让，投资收益等形式的收入随着经济的发展会逐步增加，如果按照经合组织对个人所得税的分类方法，不仅可以反映相关行业的发展状况，还可以加强税收征管，对重点人群进行重点监控，尽量减少偷税漏税行为的发生。

（2）资本利得税

对资本利得课税的统计有利于对国家间证券市场、房地产市场等资本市场的税负和发展进行研究，然而，我国对资本利得的课税统计较困难，个人所得税中的财产转让所得，企业取得的财产转让收入、特许权使用费收入、利息收入和股息收入等收入的来源和种类较多，统计起来复杂。结合我国目前实际情况看，由于开征专门的资本利得税需要较高的征管水平和征收环境，另外，我国资本市场发展还不完善，所以就我国目前情况来讲，对资本利得的课税采取与所得税合并征收更为合适。但是建议在统计时，可以将个人所得税和企业所得税中对资本利得的课税汇总并单独列示，不仅符合OECD统计需求，还可以对我国资本市场的税负和发展有着更直观的认识。

（二）社会保障缴款

经合组织将缴纳给政府的强制性社会保障金视为税收，是从税收的分配角度理解的，同时也便于国家间的比较。虽然我国还没有社保税，但是我国的社会保险缴款基本符合OECD对社保税的统计规定，也有相关的统计数据，目前我国社保改为税务部门征收，增加了强制性和对企业的规范性，减少了应征未征的情况，增加了我国对社会保险缴款统计的准确性，并且社保费有着向社保税发展的趋势，在OECD发布的收入统计中，2017年OECS成员国社保税占税收总额的百分比平均为26.0%，在有些成员国社保税的比例甚至达到了40%左右，有着非常重要的地位，我国可以社保费改税的过程中借鉴OECD成员国社保税的设置和管理经验。

（三）财产税

经合组织对不动产周期性课征的财产税为一般财产税制度，可以基于租金收入，销售价格或评估价值，也可以基于其他特征如大小或位置等，这一细分就涵盖了财产的转让、保有、交易等多个环节，课税的范围广，公平性较强，筹集的收入较多，但是计征方式较为复杂，需要较高的征管水平，而像我国的个别财产税制度下有多个税种，虽然课征范围相对比较窄，但是比较有针对性，计征的方式也相对简单。如果要向经合组织衔接，目前由于我国财产税的配套措施并不健全，所以需要较高的征管水平和财产登记制度。

（四）商品劳务税

（1）财政垄断利润

对于卷烟，成品油等税目包含在我国的消费税当中，但是经合组织将这些归为财政垄断利润。我国消费税目前属于中央税，但是根据消费税有着逐步下划给地方的趋势，经合组织将烟草等财政垄断利润与其他消费税税目划分为两类对于我国的消费税改革就有着积极的借鉴意义，对于明确中央与地方的税收管辖范围，规范中央与地方之间的财政关系，对于体现各级政府的权限，加强说收管理和监督有积极作用，同时也可以反映出了纳税人对国家整体利益和地方局部利益的成本分担水平和比例。

（2）其他特殊商品劳务税

经合组织将包括从私人或另一国政府拥有的矿藏中开采矿物，化石燃料和其他可利用资源的税，以及对特定商品和服务税的任何其他无法查明的收入认定为其他特殊商品和劳务税。而我国把资源税划分为一个大类。我认为将资源税归为流转税的理由是：经合组织是按照税基进行分类的，资源税的课税对象是纳税人开采资自然资源并销售的流转额，而不是自然资源本身，所以资源税有着商品劳务税的特征，这是经合组织将资源税列入商品劳务税下的原因。但是资源税也有着特殊性：首先资源税的课税对象有着不可再生或稀有的特性，而其他商品劳务税的课税对象不具有这个特点。其次，商品劳务税一般税率结构较为简单，而国家需要根据不同资源的开采难度、稀有程度等自然条件的不同，对不同地区指定不同的税率来调节其利润水平。最后，商品劳务税一般实行从价计征，从量计征的很少，而资源税均为从量计征。综合以上因素考虑，我认为应该坚持我国的税收分类方法，将资源税单独列为一类更为合适，可以体现资源税的特点及特殊的调节作用。

（五）借鉴今后税制改革的趋势

第一，逐步扩大直接税比重，坚持我国目前流转税与所得税的双主体地位。从税收模型以及税收的发展趋势来看，双主体模式只是在税制发展过程中的过渡模式，最终将被所得税为主体的税制模式或商品税为主体的税制模式所替代。由于我国的发展阶段决定着人们的收入水平偏低，所得税的税基相对较小，还未能达到以所得税为主体的条件，制约了税收制度对收入分配的调节作用，所以，在双主体向现代直接税为主体的税制结构过度，需要结合经济发展水平，在不损害效率的前提下，随经济发展逐渐增加直接税的比例。

第二，处理好直接税内部各税种之间的关系。经合组织中，国家间个人所得税和企业所得税份额差距较大，2017年，个人所得税在总税收收入中的占比从智利的9.7%到澳大利亚的40.3%和丹麦的52.9%不等。企业所得税在总税收中所占的比从不到5%（爱沙尼亚，意大利和斯洛文尼亚）到21.8%（墨西哥）和21.1%（智利）。我国个人所得税占比较小约占8.9%，企业所得税约占22.6%。企业所得税对纯所得和利润课税，也具有较高的效率，而通常对企业所得税采用比例税率也降低了其收入分配的调节功能，如果提高直接税的目的是为了公平原则，那么把个人所得税和财产税作为改革重点有着重要的意义。