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水资源是人类赖以生存和社会发展不可缺少而又无法替代的物质资源，它既有自然属性又有社会属性。伴随着人口增长和工业化进程，我国面临着水资源短缺和水量分配不平衡的问题。2016年全国供用水总量为6040.2亿m3，农业用水量3768.0亿m3，占用水总量的62.4%，其中农业灌溉用水量占农业总用水量的90%左右，是名副其实的用水大户。而我国农业灌溉用水价格长期严重偏低，水价与水成本背离，致使水利设施运行效率低下，水资源浪费严重，农业面源污染加剧。存在的现状问题，迫切需要对农业灌溉用水进行严格管理。本文在前人对水会计研究的基础上，对水会计在农业灌溉中的实际应用进行了探讨，旨在为加强农业灌溉水资源管理提供依据。

1 水会计的产生与发展

1.1 经济核算的分类

1.1.1 国民经济核算与自然资源核算

国民经济核算是以整个国民经济为总体的全面核算。它以一定经济理论为指导，综合应用统计核算、会计核算、业务核算，从实物资产、金融资产、物质产品和劳务等各个角度，以各种流量和存量的形式，对能反映整个国民经济状况的各种重要指标及其组成部分作系统的测定，并把各种指标组成一个系统来综合描述一国(或地区)国民经济的联系和结构的全貌。

自然资源核算，是对一定时间和空间内的自然资源，在其真实调查统计和合理估价的基础上，从实物、价值和质量等方面，统计、核实和测算其总量和结构变化并反映其平衡状况，以及将资源(资产)纳入国民经济核算体系的活动。一般地，自然资源核算的内容包括自然资源实物量核算、价值量核算，以及质量(指数)核算。

1.1.2 环境核算与绿色生态核算

环境资源的价值实质上是一种存在价值，是环境资源以天然方式存在时表现出来的价值，将自然资源核算纳入国民经济核算体系，这也是资源核算的目的之一，也是对传统国民经济核算体系的有益补充。

绿色核算可以分为宏观的绿色国民经济核算和微观的绿色会计核算。宏观的绿色国民经济核算又称绿色GDP核算，微观的绿色会计核算，是一种面向微观经济单位的绿色会计核算，其主要功能和目的是从可持续发展角度，在充分考虑经济外部性的基础上，对微观的经济单位(各不同企业)进行记账。绿色会计核算就是从可持续发展的角度出发，预先评估、消除不经济的行为。

1.2 会计在自然社会中的应用

1.2.1 会计的概念

会计是以货币为主要计量单位，运用专门的方法对特定单位的经济活动进行完整、系统、连续的反映，同时对其真实性、合法性、合理性及有效性进行必要的监督，以提供客观有用的财务信息的一种管理活动。会计是经济管理活动的重要组成部分。会计的基本目标是向企业所有者、债权人、管理者及其有关各方提供有用的会计信息，借以进行经济决策。

1.2.2 资源会计与环境会计

资源会计是以资源科学、环境科学、会计科学、统计学和相关经济科学为指导，从会计角度全面系统研究资源循环和经济循环各个阶段资金投入与经济效益核算的一门新兴会计分支学科，是“可持续发展理论”在微观管理的具体应用。资源会计研究按照对象分为自然资源会计和人力资源会计。

环境会计又称绿色会计，它是以货币为主要计量单位，以有关法律、法规为依据，计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，同时对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，从而综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。它试图将会计学与环境经济学相结合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和环境保护的目的。

经济社会生活中，资源和环境是相互融合、紧密联系、不可分离的，资源会计和环境会计研究内容不断交叉融合。人们在对资源进行核算的同时必然会对环境影响进行核算，因此可以将环境会计视作资源会计发展的又一阶段，是新形势下的资源会计新发展。

1.2.3 水会计

水会计是以价及量为双重计量单位，连续、系统、全面地核算、监督、管理涉水主体在取水、用水、耗水、排水及其相关水活动全过程中的一门方法和应用的工具。它是通过确认、计量和报告等程序，为水会计信息使用者提供反映涉水主体水资产负债状况、水资产负债变动和水流量等信息的专业会计。水会计主体是水会计为之服务的特定单位，是需要且能够独立处理水会计信息、发布水会计报告的单位和组织。水会计对象是水会计主体的具体涉水活动，包括用水、调水等形成的水运动和变化。

2 农业灌溉水会计的内涵

2.1 农业灌溉水会计的概念与特征

2.1.1 概念

农业灌溉水会计是衡量和反映农业灌溉区的水(资源)权利义务状况、水(资源)权利义务变动、水(资源)流量变动等信息的具体会计工作，它是通过确认、计量和报告等程序，为水会计信息使用者提供反映该农业灌溉区的水(资源)资产负债状况、水(资源)资产负债变动和水流量等信息的专业会计。

2.1.2 特征

a.农业灌溉水会计服务于农业灌溉区的水资源管理，具有领域性。

b.农业灌溉水会计以农业灌溉水管理、使用的有关单位为主体，即以灌区管理机构、农户等为主体。

c.农业灌溉水会计的水对象不同于其他用水。

2.2 农业灌溉水会计研究主体、对象与目标

农业灌溉水会计的主体是农业灌溉水会计为之服务的特定单位，是需要且能够独立处理农业灌溉水会计信息、发布农业灌溉水会计报告的单位和组织。

农业灌溉水会计的对象是指会计所核算和监督的内容，即会计工作的客体。明确农业灌溉水管理的会计对象对此项会计工作的开展有着重要意义。本文界定农业灌溉水管理的会计对象是农业灌溉区的灌溉用水，包括灌溉用地表水、地下水及其他灌溉用水。

农业灌溉水会计的目标同样是提供决策有用的信息和反映受托责任信息，这主要是通过提供水会计报表来实现。

2.3 农业灌溉水会计要素、计量

农业灌溉水会计要素主要有水资产、水负债、水资产变动、水负债变动和水资产净额。因农业灌溉水会计的计量模式不同，其要素的确认方法也不同。

水价计量假设所有的水量确定的水都是有价值的，其价格是可以计量和确定的，无论是否进行交易。水价计量假设所有的水量确定的水都是有价值的，其价格是可以计量和确定的，无论是否进行交易。以污水为例，污水可能无法带来经济收益，但通过治理和净化则可以转化为一定水质标准的水，则有价值可以用价格衡量，以治理后达到一定水质的价格减去污水治理的费用即可作为当前污水的价格，当然污水的价格可能为负，作为资产则为负资产。无论水的来源和水质，其价格确定均以市场价格为基础。但当前我国水交易市场处于起步探索阶段，水价以行政定价为主，水资源配置以行政调配为主。因此，根据现实情况，考虑到成本效益原则，在当前水会计实践过程中，宜以水量计量为基础，在条件允许的情况下，积极推进水价计量。

3 农业灌溉水会计在晋中平川区交城县的实际应用

3.1 交城县的基本情况

3.1.1 水资源情况

交城县地处山西省经济较为发达的晋中平川区。交城县边山峪口多、河道多。全境内所有河流多为季节性河流，均属黄河水系汾河流域。交城县多年平均水资源总量17985万m3。其中河川径流量15059万m3，地下水资源量11008万m3，重复计算量为8082万m3；多年平均水资源可利用量为10939万m3，其中地表水可利用量为10210万m3，地下水可利用量2843万m3，重复计算量为2114万m3。交城县人均水资源占有量为1435m3，亩均占有量为567m3，是全省较缺水的县之一。交城境内河流较多，但大多数流域窄，流量小，山区5乡镇的河水汇入文峪河水库后，不能被该县充分利用。

3.1.2 节水灌溉项目基本情况

本文研究是以交城县世行贷款节水灌溉项目为基础进行的。交城县世行贷款节水灌溉项目涉及平川区的天宁镇、夏家营镇、洪相乡3个乡镇21个村，可新增节水灌溉面积3532.67hm2。项目采用低压管道灌溉和渠道混凝土防渗，并在灌溉管道上全部安装自动化控制、计量和传递数据信息的设施和设备，实现管灌节水控制和计量的信息化、智能化管理。项目完成后预计每年节水达185.28万m3，节水效益达121.32万元，提高农作物产量，增产效益达1835万元。项目总投资8998.77万元。

3.2 交城县水会计的计算过程

3.2.1 数据收集

交城县水会计数据需要境内各水体基本信息和水文气象资料。具体涉及到境内各河流、各水库、地下取水、调入水和调出水、各灌溉区等对象的各类信息。这些信息分布在各个相关部门，需要逐个收集和处理。

项目组通过国家统计局、中国知网等网站收集到了交城县的气象数据、河流和水库等水体的基本数据。通过实地走访山西省水利厅、农水局、防洪办和交城县水利局获得了2014—2015年山西省和交城县的水利公报、《山西省交城县地下水利用与保护规划》《山西省交城县水资源评价报告》，及文峪河水库、柏叶口水库和汾河二库灌区的一些数据。项目组实地调研了交城县磁窑河、瓦窑河、文峪河、白石南河、井灌区和汾河二库灌区、龙门灌区的基本情况，明确了灌区的运作方式，收集了有关对象的一些基础数据和相关报告。

3.2.2 水会计核算处理

交城县的水会计核算主要针对河流、水库、人工湖、外地调入、地下水和其他的水资产、水负债和水流量核算。河流的水会计核算，主要依据《山西省水利公报》《交城县水资源规划》中的相关数据，通过同水位流量法等方法，计算相应的水量数据。水库的水会计核算主要根据其存水量、流入量等数据进行计算。人工湖的水会计核算通过走访和调查，依靠抽水数据等得出存水量、流入量、流出量。外地调入的水会计核算通过《山西省水利公报》结合灌区面积比例进而得出。地下水的水会计核算结合交城水利年报取得。除以上类型水资产、水负债和水流量之外，交城地区农田灌溉无其他水源，所以其他项目数据均为空。具体数据见表1和表2。

3.3 交城县水会计报告

通过查阅资料、实地调研的收集分析数据，通过数据核算，项目组编制了交城县2015年度农业灌溉水会计报告。因当前交城县水资源使用和管理权限并未明确归属，部分水体水权不清晰，因此在界定水资产和水负债时，往往需要依靠前期经验进行估计，在前期实践经验和管理体系没有变化的情况下，水资产和水负债比例不会有大的变动。结合农业灌溉水会计资产负债表和交城县农业灌溉水流量表即可清晰了解农业灌溉水资产和水负债的变动情况，因此根据报表编制要求，没有编制交城县农业灌溉水资产与水负债变动表。

3.3.1 交城县农业灌溉水会计资产负债情况

2015年农业灌溉水会计资产负债情况见表1。

表1 交城县2015年农田灌溉水会计资产负债

会计主体：交城县

报告时间：2015年12月31日 单位：万m3

3.3.2 交城县农业灌溉水流量

交城县2015年农业灌溉水流量见表2。

表2 交城县2015年农业灌溉水流量

编制主体：交城县 报告期间：2015年

单位：万m3

3.4 交城县水会计核算总结与建议

3.4.1 核算总结

a.交城县农业灌溉水资源相对农业灌溉水需求来说总量偏紧。交城县2015年农业灌溉水消耗水量为2664.37万m3，而期末农业灌溉水净资产仅2642.51万m3，说明交城县农业灌溉资源总量偏紧。

b.交城县水资源分布和用水需求不均衡。交城县水资源主要集中在文峪河流域，占交城县水资源总量的75%，但文峪河流域多为山区，社会经济不发达，需水量小。而交城县平川地区水需求量较大，但是水资源较少。

c.交城县水资源管理规范、数据完整，为进一步开展水资源管理和水会计研究提供了基础。交城县2015年农业灌溉水流量表显示，未加解释的差异为261.16万m3，占农业灌溉消耗水量2664.37万m3的9.8%，占水净流入量31729.96万m3的0.82%，占期末水资产总额11394.25万m3的2.29%。

3.4.2 核算建议

a.交城县应发展特种农业和节水灌溉，以有效应对农业灌溉水资源不足。

b.交城县水资源和水需求分布不均衡，水资源管理涉及多个上级和平级部门，交城县应做好水资源调度，统筹安排水资源。

c.交城县当前水资源管理相对规范，数据相对完整。交城县应积极进行水资源管理和水资源核算试点改革，建立水资源统筹管理机制，建立大水利或大水资源管理体系。应深入开展水会计、水资源统计等水资源核算方法的研究，为准确、高效合理反映水资源提供理论和实践支撑。

4 研究结论与建议

4.1 结论

4.1.1 水会计是实行最严格水资源管理的要求

水会计体系明确了水资源核算在水资源管理中作为一种有效的工具，为支持决策和管理责任的考核提供基本的信息。

4.1.2 水会计是建立健全水权水市场的需要

水权水市场要求准确的持续的水核算信息。在这种情况下，改革水信息收集、处理和报送的方式就成为大势所趋，水会计成为支撑水权水市场发展的核心需要之一。

4.1.3 水会计是落实国民经济核算的重要手段

水会计是绿色国民经济核算体系的衍生产物，其成果有助于评估水政策的执行情况，有效支持与用水相关的水利工程的决策。

4.1.4 水会计应用可以促进水资源管理机构的重组与优化，从而提高水资源的管理效率

与现行水资源统计报告相比，水会计的相关报告能够更为清晰地反映水会计主体的可用水量或缺水量，反映水会计主体水资源的供需关系。为了更好地体现水资源价值和水生态文明建设绩效，水会计报告宜采用价值计量，如何将体积计量科学地转换成价值计量还有待水交易市场的进一步发育完善。

4.1.5 农业灌溉水会计应用报表能提供水利工程建设决策的有效信息

晋中平川区的水会计实践成果表明，水会计方法应用于农业灌溉水管理是可行的，较传统的台账式管理方法更能反映灌溉水水权交易信息，水会计资产表和负责表成果能够有效支持农业灌溉水利工程的决策。

4.2 建议

4.2.1 借鉴澳大利亚水会计理念，建立中国特色的水会计准则体系

自然资源资产负债表的编制是中国特色生态文明建设的重要课题，而澳大利亚水会计准则是世界上为数不多的自然资源核算准则，是第一个成型的水资源核算准则。可以由水利部相关部门牵头，组织水文水资源、会计、统计、管理等领域的专家，对澳大利亚水会计准则进行深入研究，结合我国水资源管理现状和水会计报告编制试点情况，完善中国特色的水会计准则体系。

4.2.2 进一步加强对我国水会计准则体系的理论研究和实践应用示范

当前研究仅仅以农业灌溉水为对象，试点内容和深度相对薄弱，研究结论是否具有普适性有待进一步证实。可以由水利部相关部门牵头，成立专项课题组，拨入研究专项经费，扩大研究试点样本。从理论和实践两个角度深化水会计体系研究深度，加快探索水会计理论体系建设，为创新水资源管理方法、完善水资源评价体系提供一种可行方案。

4.2.3 加强水权交易试点，利用水会计核算方法，进一步明确水资源权责利

通过明确水资源的权责利，将水资源生态外部性进行内化，有利于促进水资源使用权人做好水资源保护工作，进而提高水资源价值，增加水资源使用人的保护收益，进一步激发保护动机。而良好的水权交易市场和水会计主体具有透明的水资源信息，是水资源使用权人实现水资源价值最大化、通过市场实现资源配置的重要保证，有利于提高社会水资源使用效率，促进生态文明建设和社会经济建设。