杨海燕

摘要：为加强内部资源整合，实现产业重新布局，同一控制下的子公司股权无偿划转成为国有企业重组的重要手段。但现行会计准则未对同一控制下子公司股权无偿划转的会计处理进行明确规定，本文认为同一控制下子公司股权无偿划转符合权益性交易的原理，结合同一控制下企业合并的处理方法，对相关的个别报表和合并报表处理进行了研究和探讨。

关键词：股权无偿划转;权益性交易;同一控制下企业合并

集团内部股权无偿划转已经成为国有企业优化资源配置、调整产业布局和理顺管理机制的一种重要手段，但现行会计准则未对股权无偿划转事项的会计处理进行明确规定。本文以实务中最常见的同一控制下子公司股权无偿划转事项为研究对象，对其经济业务实质以及相关的个别报表和合并报表处理进行研究和探讨。根据研究对象，本文所称被划转股权是指企业集团具备控制权、纳入合并报表范围、在个别报表上按照成本法核算的子公司股权。

一、同一控制下子公司股权无偿划转的经济业务实质

同一控制下子公司股权无偿划转是在最终控制方的主导下发起和完成的，目的是对集团内部资源进行重新整合配置，发挥资源协同效应。此类交易不进行对价支付，可以不开展资产评估，公允价值难以确定，通常不具有商业实质。同一控制下子公司股权无偿划转并未导致最终控制方控制的资源增加或减少，是最终控制方与其子公司之间或者最终控制方控制的子公司之间进行的交易，按照交易实质应属于权益性交易，因此相关的利得和损失应直接计入权益，不影响当期损益和其他综合收益。

二、同一控制下子公司股权无偿划转的个别报表处理

按照划出方与划入方的关系，同一控制下子公司股权无偿划转通常分为向下划转、向上划转和平级划转三种类型。

（一）基本原理

同一控制下子公司股权无偿划转的个别报表处理充分体现了权益法交易的一般原理，被投资方调整股东权益，投资方调整长期股权投资而不是调整其自身的股东权益，因为权益性交易导致的股东权益变动只是针对被投资方而言的。

1.划出方的会计处理原则

若划出方是母公司，相当于母公司把左口袋的东西放进右口袋，会计处理时增加对划入方的长期股权投资，减少对被划转企业的长期股权投资，结果使母公司的长期股权投资项目明细发生了变化，总额并未发生变化，因为母公司控制的总体资源并没有发生变化。

若划出方非母公司，则划出方按照被划转股权的账面价值减少长期股权投资，同时减少资本公积-资本溢价，资本公积-资本溢价不足冲减的，冲减留存收益。

2.划入方的会计处理原则

若划入方是母公司，虽然形成了同一控制下企业合并，但母公司仍按账面价值确认长期股权投资，增加对被划转企业的长期股权投资，减少对划出方的长期股权投资，母公司的权益总额并未发生变化，原因为母公司并未发生与其所有者之间的权益交易。

如划入方非母公司，那么根据同一控制下企业合并的处理原则，应按照被划转企业所有者权益在最终控制方合并财务报表上的账面价值的份额确认长期股权投资。

（二）具体案例分析

1.向下划转

母公司向子公司划转股权，应视为母公司增加对划入方的长期股权投资，典型案例为母公司A将其持有的子公司B的股权划转给子公司C。会计处理方法为：母公司按被划转股权B的账面价值确认对子公司C的长期股权投资，借记长期股权投资-C，贷记长期股权投资-B;由于形成同一控制下企业合并，子公司C按被划转股权B的所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额，借记长期股权投资-B，贷记资本公积-资本溢价。

2.向上划转

子公司向母公司划转股权，应视为母公司收回对子公司的长期股权投资，典型案例为子公司B将其持有的下一级子公司C的股权划转给母公司A。会计处理办法为：子公司B按被划转股权C的账面价值，借记资本公积-资本溢价（资本溢价不足冲减的，冲减留存收益），贷记长期股权投资-C;母公司按被划转股权C的账面价值，借记长期股权投资-C，贷记长期股权投资-B。

3.平级划转

子公司之间划转股权，可以视为母公司抽回对划出方的投资，转作对划入方的投资，典型案例为母公司A将子公司B持有的下一级子公司C的股权划转给子公司D。会计处理方法为：母公司按照被划转股权C的账面价值，借记长期股权投资-D，贷记长期股权投资-B;子公司B按照被划转股权C的账面价值，借记资本公积-资本溢价（资本溢价不足冲减的，冲减留存收益），贷记长期股权投资-C;由于形成同一控制下企业合并，子公司D按照被划转股权C的所有者權益在最终控制方合并财务报表上的账面价值的份额，借记长期股权投资-C，贷记资本公积-资本溢价。

层级较多的企业集团发生的同一控制下子公司股权无偿划转存在更加复杂的类型，但通过逐层分析都可以最终归纳为以上三种类型。

三、同一控制下子公司股权无偿划转的合并报表处理

（一）基本原理

同一控制下子公司股权无偿划转符合同一控制下企业合并的特征，可视为同一控制下两个或多个参与合并企业权益的重新整合，从最终控制方的角度来看，并未造成企业集团整体的经济利益流入和流出。因此，同一控制下子公司股权无偿划转适用权益结合法的基本原理，被划转企业的资产和负债以其账面价值反映，视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在。由于企业集团控制的资源总量并没有发生改变，因此划转前后最终控制方的合并财务报表应该保持一致，即在最终控制方的合并报表层面应视为该股权划转事项没有发生。在合并资产负债表中，对于被划转企业在划转前实现的留存收益中归属于划入方的部分，应自划入方的资本公积转入留存收益。同时，在划出方因资本公积-资本溢价不足以冲减进而冲减留存收益的情况下，应将划出方冲减的留存收益在母公司合并报表层面予以恢复。

（二）具体案例分析

1.向下划转

划转完成后，子公司B所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额反映在子公司C的资本公积-资本溢价中，母公司A的长期股权投资金额仍为对子公司B和子公司C的投资成本之和，仅是长期股权投资明细发生了变化。

编制子公司C的合并报表时，用子公司C对子公司B的长期股权投资与子公司B所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额进行抵消，然后对于子公司B在划转前实现的留存收益中归属于子公司C的部分，应自子公司C的资本公积-资本溢价转入留存收益，子公司B的实收资本中归属于子公司C的部分体现在子公司C合并报表的资本公积-资本溢价中。

编制母公司A的合并报表时，用母公司A的长期股权投资与子公司C合并报表的实收资本进行抵消，差额抵消资本公积-资本溢价。

2.向上划转

划转前，母公司A的长期股权投资金额为对子公司B的投资成本，对孙公司C的长期股权投资体现在子公司B的账面上。

划转时，子公司B依次冲减资本公积-资本溢价和留存收益，个别情况会做减资处理;母公司的长期股权投资金额并未发生变化，只是投资明细发生了变化。划转后，公司B和公司C成为平级单位。

在编制母公司A的合并报表时，若上一步子公司B的资本公积-资本溢价足够冲减，用母公司A的长期股权投资与子公司B和子公司C的实收资本以及资本公积-资本溢价进行抵消;若上一步子公司B的资本公积-资本溢价不足以冲减，冲减了留存收益，那么子公司B和子公司C合计的实收资本金额大于母公司A的长期股权投资金额，用母公司A的长期股权投资与子公司B和子公司C的实收资本进行抵消，差额计入合并报表的留存收益部分，作为对子公司B划转股权时冲减的以前实现留存收益的恢复;若上一步子公司B的资本公积-资本溢价不足以冲减，做了减资处理，子公司B和子公司C合计的实收资本金额正好等于母公司A的长期股权投资金额，在合并报表时相互抵消即可。

3.平级划转

划转前，母公司A的长期股权投资金额为对子公司B和子公司D的投资之和;划转后，母公司A的长期股权投资金额并未发生变化，只是投资明细发生了变化，孙公司C的所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额反映在子公司D的资本公积-资本溢价中。

在编制子公司D的合并报表时，将子公司D的长期股权投资与孙公司C的所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额进行抵消，同时将孙公司C在划转前实现的留存收益中归属于子公司D的部分，自子公司D的资本公积-资本溢价转入留存收益，孙公司C的实收资本归属于子公司D的部分体现在子公司D合并报表的资本公积-资本溢价中。

在编制母公司A的合并报表时，若上一步子公司B的资本公积-资本溢价足够冲减，用母公司A的长期股权投资与子公司B的实收资本、子公司D合并报表上的实收资本和资本公积-资本溢价进行抵消;若上一步子公司B的资本公积-资本溢价不足以冲减，冲减了留存收益，用母公司A的长期股权投资与子公司B的实收资本、子公司D合并报表上的实收资本和资本公积-资本溢价进行抵消，差额计入合并报表的留存收益，作为对划转时冲减的子公司B以前实现留存收益的恢复;若上一步子公司B的资本公积-资本溢价不足以冲减，做了减资处理，那么子公司B的实收资本、子公司D合并报表上的实收资本以及资本公积-资本溢价三者之和正好等于母公司A的长期股权投资金额，在合并报表时相互抵消即可。

同一控制下子公司股权无偿划转涉及的合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表的处理，遵循同一控制下企业合并的基本原理，目标为保证划转前后最终控制方的合并财务报表不发生变化，本文不再对此进行详细分析。

四、相关探讨

本文结合实务中遇到的问题以及相关操作经验，对同一控制下子公司股权无偿划转的会计处理方式提出以下探讨：

（一）划入方的个别报表按账面价值确认长期股权投资更为合理

按照同一控制下企业合并的基本原理，在股权划转形成同一控制下企业合并的情况下，划出方按被划转股权的投资成本减少长期股权投资，如果划入方为被投资方（即非母公司），划入方应按被划转股权所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额确认长期股权投资，造成了划出方划出资产与划入方划入资产金额不一致的情况。但是按照经济业务的实质，企业集团对被划转企业的投资成本并未发生变化，因此划入方按账面价值确认长期股权投资更为合理，也更方便后续按照成本法编制合并报表。

（二）划出方（不包括母公司）在资本公积-资本溢价不足沖减的情况下首先冲减实收资本更为合理

若划出方为母公司，划出股权只是改变母公司的长期股权投资明细项目，并不改变母公司的权益总额。若划出方非母公司，在资本公积-资本溢价不足冲减的情况下，如果划出方先冲减留存收益，在编制母公司合并报表时，应该将划出方在个别报表上冲减的留存收益在合并报表层次进行恢复;如果划出方先冲减实收资本，那么就不需要在编制母公司合并报表时对之前划转方冲减的留存收益进行恢复，简化了合并报表的编制程序。同时，从权益性交易的角度看，子公司向母公司划转股权，可视为母公司收回部分对子公司的投资，从这个意义上看子公司做减资处理也是比较合理的。但是，实务中减资程序较为复杂，且产生的影响较大，因此也存在一定的操作困难。

参考文献：

[1]天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术委员会.会计准则内在逻辑[M].北京：中国财政经济出版社，2016：49-52.

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