(江西财经职业学院 江西 九江 332000)

一、新收入准则下收入确认与计量的主要变化，新收入准则突出强调合同识别的重要性

将商品、劳务、服务销售收入的确认计量规则纳入同一个框架，重构了收入确认与计量的原有模式，采用了五步法收入确认与计量的模型。五步法的第一步要求识别与客户签订的销售合同。其中，销售合同不仅仅表现为正式书面合同，也可以是口头形式合同。第二步要求识别销售合同中的单项履约义务。有时销售合同中包含多项履约义务，而准则要求就每一项单项履约义务分别确认收入，因此需要专门识别合同中的单项履约义务。识别一项单项履约义务的关键因素在于该商品或服务是否可明确区分和辨别。第三步要求确定交易价格。合同中对单项履约义务可能单独标价，也可以没有单独标价。当合同中存在多项单项履约义务时，而对每一个单项履约义务没有单独约定价格时，需要将合同总价款在各单项履约义务之间按适用的方法进行分配，确定每一项单项履约义务的价格，为后面收入的计量做好准备工作。第四步要求将交易价格分摊至各履约义务。当合同中只有单项履约义务，或对每项单项履约义务已单独约定价格时，则此步骤可省略。第五步要求履行履约义务时确认收入。如果在某一时点履行履约义务，当满足收入确认的五个条件时确认收入；如果是在某一时段内履行履约义务，例如，跨会计期间的劳务或服务，则需要结合完工百分比法确认收入。

二、新旧收入准则背景下附有退回条件的商品销售会计处理差异分析

附有退回条件的商品销售指双方签订协议约定若商品存在问题，购货方则在一定期限内有权无条件退货。若销售方在商品发出时对购货方后期是否退货不能做出合理估计的，则应在退货期截止日后确认收入；反之，则应在发出商品时确认销售收入。原收入准则背景下的具体处理程序为(1)商品发出时全额确认收入。(2)月末再根据预计的销售退回金额抵减营业收入、营业成本，差额确认为预计负债。(3)实际发生销售退回时再根据退货情况调整营业收入、营业成本。而新收入准则强调合同识别的重要性，对营业收入的确认、营业成本的结转更谨慎。由此导致会计处理产生差异，新收入准则背景下的处理程序为(1)商品发出时根据预计不会退回部分商品销售金额确认收入，将预计退回部分商品销售金额确认为预计负债；根据预计不会退回部分商品成本结转商品销售成本，将预计退回部分商品成本确认为应收退货成本。(2)年末重新评估退货率，调整营业收入(预计负债)、营业成本(应收退货成本)。(3)实际发生销售退回时再根据退货情况调整营业收入(预计负债)、营业成本(应收退货成本)。

例：2018年3月1日，P公司向Q公司出售1 000件商品，销售单价为200元，单位成本为100元，销售协议约定，Q公司应于2018年4月1日之前支付货款，退货截止日为2018年9月30日。P公司已将商品发运，货款未收。P公司根据以往销售经验，预计该批商品退货率为10%。假设商品发出时已经产生纳税义务，而后期退货时取得增值税红字专用发票。原收入准则下P公司的会计处理为(1)3月1日销售商品时，借：应收账款234 000元，贷：主营业务收入200 000元，应交税费34 000元，借：主营业务成本100 000元，贷：库存商品100 000件。(2)3月31日预计退货，借：主营业务收入20 000元，贷：主营业务成本10 000元，预计负债10 000元。(3)4月1日前收回货款时，借：银行存款234 000元，贷：应收账款234 000元。(4)9月30日实际退货100件，退回收到的货款，借：库存商品10 000件，应交税费3 400元，预计负债10 000元，贷：银行存款23 400元。(5)假设实际退货80件，退回收到的货款，借：库存商品8 000件，应交税费2 720元，主营业务成本2 000元，预计负债10 000元，贷：银行存款18 720元，主营业务收入4 000元。(6)假设实际退货120件，退回收到的货款，借：库存商品12 000件，应交税费4 080元，主营业务收入4 000元，预计负债10 000元，贷：主营业务成本2 000元，银行存款28 080元。(7)假设9月30日之前实际没有发生退货，借：主营业务成本10 000元，预计负债10 000元，贷：主营业务收入20 000元，即与(2)进行相反的会计处理。

新收入准则背景下的P公司会计处理为(1)3月1日销售商品时，借：应收账款234 000元，贷：主营业务收入180 000元，预计负债20 000元，应交税费34 000元，借：主营业务成本90 000元，应收退货成本10 000元，贷：库存商品100 000件。(2)4月1日前收回货款，借：银行存款234 000元，贷：应收账款234 000元。(3)9月30日实际退货100件，退回收到的货款，借：预计负债20 000元，应交税费3 400元，贷：银行存款23 400元，借：库存商品10 000件，贷：应收退货成本10 000元。(4)假设实际退货80件，退回收到的货款，借：预计负债20 000元，应交税费2 720元，贷：银行存款18 720元，主营业务收入4 000元，借：库存商品8 000件，主营业成本2 000元，贷：应收退货成本10 000元。(5)假设实际退货120件，退回收到的货款，借：预计负债20 000元，应交税费4 080元，主营业务收入4 000元，贷：银行存款28 080元，借：库存商品12 000件，贷：应收退货成本10 000元，主营业务成本2 000元。(6)假设9月30日之前实际没有发生退货，借：预计负债20 000元，贷：主营业务收入20 000元，借：主营业务成本10 000元，贷：应收退货成本10 000元。

假设P公司商品销售时，不能合理估计退货金额，则收入金额无法可靠确定，不满足收入确认条件。新旧收入准则下会计处理是一致的，即商品发出时，借：发出商品100 000件，贷：库存商品100 000件。待退货期满时，再根据实际退货情况确认收入即可。

三、附有退回条件的商品销售会计处理变化影响分析

1.商品发出当月，新旧准则背景下销售收入、销售成本最终相等，对利润表没有影响。不同的是，旧准则背景下确认的预计负债为100 000元，而新准则背景下确认的预计负债为500 000元，应收退货成本400 000元。此种会计处理差异的变化对资产负债表的影响是负债(预计负债)增加400 000元，资产增加400 000(应收退货成本)，从而影响企业当期的资产负债规模和偿债能力(资产负债率、产权比率改变)。

2.实际发生销售退回时，无论多退、少退，还是与预计退货量一致，新旧准则背景下主营业务收入、主营业务成本的调整是相同的，对利润表没有影响。不同的是资产负债表的调整，旧准则背景下直接调整预计负债，新准则背景下则分别调整预计负债和应收退货成本。

3.如果在会计期末重新估计的退货可能性发生变化，则需要对之前的估计的收入进行调整，从而导致营业收入、营业成本、预计负债、应收退货成本的调整。这种情况下对利润表和资产负债表都产生一定影响，从而影响企业所得税的缴纳。