李天赠

中国邮政集团公司吉林省分公司会计核算中心 吉林长春 130021

自从跨入本世纪以来，我国就开始让自己变得更加强大，然而时至今日，经过爱国人士的不懈努力，我国的经济状况发生了巨大的变化，企业凭借着前所未有的机会加大发展，并且取得了非常显著的成绩。其中有一些企业的旗下有很多的附属公司，企业的规模变得更大，这给企业财务工作增加了一定难度，合并财务报表是企业集团财务工作的重要部分，他决定着企业发展的速度，起着很重要的作用[1]。因此，财务报表的合并范围受到了很多专业人士的关注，对其进行研究有着极其重要的意义。

1 相关理论概述

1.1 合并财务报表

合并财务报表，是财务工作中的重要工作，也称为合并会计报表或者是合并报表。将母公司（控股公司）与其子公司（附属公司）看作是一个完整的经济体，为反映控股公司拥有或控制的全部资产和承担的全部负债，以及在此基础上的财务状况和经营业绩而编制的报表[2]。由于控股公司与附属公司、附属公司与附属公司之间发生各种经济业务，所以合并报表须将这些内部交易和往来事项予以剔除。合并财务报表发端于美国摩根大通公司。它于1901年自愿合并其所属的美国钢铁公司的财务报表。其后，编制合并财务报表逐渐成为各国会计准则的强制性要求。

1.2 合并范围

控股公司直接或通过附属公司间接拥有半数以上投资对象的决议权，表明控股公司能够控制投资对象，其投资对象应视为附属公司，应纳入合并财务报表的合并范围[3]。可是，除了有依据证明控股公司无法控制被投资单位。①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在决定能否控制投资对象时，必须考虑企业和其他企业所持有的投资方的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在的决议权因素。控股公司，无论是小规模的系列公司还是经营业务的性格特殊的系列公司，都应纳入合并会计报表的合并范围。

2 企业集团合并财务报表合并范围存在的问题

2.1 缺乏完整的信息数据

因企业集团包含很多层级，合并报表过程复杂，由于企业集团的结构比较复杂，含有很多的层级，在合并财务报表的过程中变得非常复杂，不易操作。缺乏完整的信息数据，一定程度上增加了企业财务工作量，合并报表时，控股公司面临更多问题。企业集团的合并财务报表主要由集团控股公司编制旗下的附属公司的会计报告，调整所有者的权益项目和投资等内容，可以直接增加多项[4]。企业集团将交易事项的金额抵消制作了合并报表，但由于数据不完整，很大程度上加大了企业合并报表难度，对企业报表逻辑与正确性造成了很大的影响。

2.2 会计政策和会计估计不统一

会计政策是对经济业务所允许采用的会计处理依据，而会计估计是企业对结果不确定的交易事项做出的判断。由于企业业务的复杂性和不确定性，导致某些财务工作中涉及的确认方式需要依靠财务人员运用职业判断进行估计，如固定资产折旧年限、应收账款坏账准备的计提方法和比例等。

有些新收购的企业在并人集团后仍沿用以前的财务政策，与集团企业的会计政策和估计不一致，由于其遵循原企业的财务管理体系，导致合并财务报表范围内的企业采用不同的会计政策和估计，影响合并财务报表数据的统一性。

2.3 财务人员的专业能力无法满足要求

由于诸多原因，导致了财务的工作人员的专业能力不足，财务人员对企业集团合并报表的业务能力不熟，财务管理观念陈旧。另外，很多财务管理者没有高专业性的素养，整天抱着不满的情绪进行着超负荷的工作，处理日常事务，没有时间和精力不能进行专业的培训，无法深入研究，对专业知识的学习的积极性缺乏主用性。另外，很多财务管理者在职业上没有很高的觉悟。编制合并财务报表是一项比较复杂的财务工作，尤其是大型集团企业，合并层级较多且业务复杂，再加上编制人员对会计准则理解的偏差以及专业能力的不足，就更加不利于编制准确的合并财务报表。

3 企业集团合并财务报表合并范围的建议

3.1 对合并报表具体内容进行细化

因企业集团控股公司与附属公司包含很多层级，经营业务种类多，公司内部机构应有不同的设置。企业集团细化合并报表内容，以信息分解获得更多控股公司相关财务信息，以此对分部财务报表进行合理编制[5]。合并报表具体内容进行细化显示内部交易抵消信息，增加附属公司与控股公司相关的财务关联交易信息，以防交易出现弄虚作假。因企业集团财务报表编制比较特殊，合并报表内容的细化还可通过分开编制控股公司与分公司报表的形式。利用合并报表信息，不能针对性地分析附属公司经营情况，对企业领导决策的正确性造成了很大的影响。合并业务相同分公司财务报表，为使用会计信息提供便利。控股公司相同业务附属公司报表进行合并，编制控股公司报表，体现其运营状况。对集团合并报表具体内容进行细化便于使用者更好的应用会计信息。

3.2 加强集团会计制度管理，统一会计政策及会计估计

由于下属企业会根据自身管理的需要，在会计准则允许的范围内制定不同的会计政策和会计估计，如固定资产的折旧方法及折旧年限[6]。另外由于下属企业涉及的行业也会有所差异，根据行业特点也会制定不同的会计政策和会计估计，如应收账款计提坏账准备的方法和比例等，这就需要在合并层面对会计政策和会计估计不同的下属企业进行调整，保证集团合并财务报表数据反映的财务口径一致。集团总部可以在财务制度中制定统一的会计政策和会计估计，如明确固定资产的折旧年限，应收款项的坏账计提标准等。下属企业的财务制度与集团总部企业保持一致。总部企业对财务制度进行修汀时下发通知，各下属企业一并修汀，下属企业不得擅自修汀财务制度。但实际工作也会存在特殊情况，如上市企业因自身的管理或披露要求，以及所属行业的特殊性等原因无法与集团总部采用统一的会计政策，也应当及时上报，使总部了解此情况，在合并财务报表中对差异金额予以调整。在实际工作中某集团中绝大多数企业按照账龄分析法计提坏账准备，只有一家下属企业旗下的酒店未执行集团坏账政策，使用余额百分比法计提坏账准备，其收账款经过确认之后都是账龄较短的客房收人等，因此在合并财务报表中将该企业计提的坏账准备转回，不予计提，以保证合并财务报表反映的应收账款口径一致。

3.3 建立财务人员的培训机制，提高编制合并财务报表的专业能力

近年来会计准则和税率相关的政策变化非常大，财务人员需要不断学习更新专业知识，正确理解会计准则，这是财务工作的基础[7]。而且，编制合并财务报表本身就是一项非常复杂的工作，不仅要掌握扎实的理论基础，还要通过实践工作将理论融会贯通。集团应当建立长期的财务人员培训机制。第一，定期组织财务人员参加专业知识培训，聘请外部专家授课，及时学习最新的财务知识；第二，定期组织企业集团进行内部培训学习研修，对财务制度进行说明，对企业自身日常工作中经常发生的问题进行研讨和交流，这样既有利于相互交流工作经验，也可以使新员工迅速熟悉工作；第三，企业集团应该鼓励财务管理人员考取相关的从业证书，例如，如会计职称及注册会计师考试，通过自学提升业务水平。

4 结语

在当下，市场竞争变得越来越激烈，从而，促进了企业的合并，控股公司与其他附属公司的关系不再简单，而是变得复杂，因此一方面应完善相关的会计准则，对企业的合并报表编制提供更科学的指导，另一方面，企业应在实质重于形式的原则下，根据目前的形式，做出正确的合并范围与标准，采用科学合理的编制方法，顺应合并的大潮，使企业发展壮大。