郑靖川

[提要] 2018年，欧盟提出的“数字服务税”得到英国、法国、意大利等国家的支持并付诸实施，作为针对跨国互联网公司的一项税收，其自提出便充满争议。本文考察数字服务税征收背景，并梳理欧洲几个主要国家的态度与相关政策，在比较分析支持与反对双方意见基础上就数字服务税的征收与未来发展进行展望，认为数字服务税的征收需要在顾及政府制定税收权力的同时兼顾这一税收体系对经济发展的支持作用，同时应尽可能避免无合作、多标准的单边行动，应通过国际间协商合作，寻求多边框架下解决方案。

关键词：数字服务税;欧盟;互联网跨国企业

中图分类号：F810.42 文献标识码：A

收录日期：2019年8月21日

一、数字服务税概念

所谓数字服务税，即指国家对提供搜索引擎、社交媒体、互联网市场等数字服务并符合一定条件的公司所征收的税。本文所指数字服务税为特指2018年欧盟所提出的针对跨过互联网企业所征收的税种，并非泛指一切对数字服务所征收的税。

二、数字服务税征收背景

2013年，经济合作发展组织（OECD）与G20集团发起了税基侵蚀与利润转移项目工程项目。2015年10月，经济合作与发展组织（OECD）就数字经济带来的税基侵蚀和利润转移问题发布行动报告，该报告第一部分就是数字经济带来的税收挑战，重申了“哪里创造利润就在那里征税”的原则，此外，该报告使用“重要经济存在”来代替“物理存在”作为确定税收管辖权的标准联系，致力于达成就数字经济征税的最终共识。

2017年3月，20国集团（G20）委托OECD在2018年4月的国际货币基金组织和世界银行春季会议之前发布一份临时报告;十月，欧盟议会就“数字经济的公平税收”发布调察问卷;十一月，OECD开始就数字服务税问题开始磋商。

2018年3月16日，OECD发布了《由数字化引发的税收挑战（2018）》报告，并获得其框架内113个国家的同意。3月21日，欧盟委员会发布立法提案，拟调整对大型互联网企业的征税规则，各成员国可对境内发生的互联网业务所产生的利润征税。该提案主要包括两个方面：一是扩大“常设机构”的定义，将通过数字存在的方式进行重要经济活动的公司的情况纳入在内，若符合以下任何一条则可将其定义为在成员国有“虚拟常设机构”：（1）在成员国年收入超过700万欧元;（2）一个应税年份内在成员国拥有用户超过10万人;（3）一个应税年份在成员国内有超过3，000份数字商务合同。二是对全球年收入总额达7.5亿欧元，且在欧盟内营业额达5，000万欧元，从事向互联用户提供界面广告、向用户提供数字接口使用户能够交互并可以促进用户间商品和服务供应、以及传输从数字接口所收集的用户数据的公司征收3%的数字服务税。该项提案提出后，欧盟内部分歧严重，迟迟未能达成一致协议。2018年10月，英国率先宣布开征数字税，随后法国、西班牙、意大利等国也相继宣布征收数字服务税，德国比利时等国则态度较为暧昧，没有明确表示支持的积极性也未明确表示反对，而荷兰卢森堡等国则表示了明确的反对。

三、欧盟国家态度与政策

（一）英国。英国是欧盟内部率先推出单边数字服务税的国家。2018年10月，英国政府宣布将从2020年4月开始对提供搜索引擎、社交媒体、互联网市场服务，且全球全年收入达到5亿英镑的互联网公司征收2%的数字服务税，其中2，500万英镑与英国相关的收入可免除该项税收。而具体的征收办法目前尚未出台有关政策。此外，英国政府表示，该项政策属于临时性政策，并将于2025年对这一政策进行进一步的考察以确定其是否达到征税目的，而在此期间，如果能够与有关国家达成多边协议，则会以新的多边协议替代目前的方案。

2019年7月，英国政府发布了《数字服务税：对磋商的回应》白皮书，对有关数字服务税的相关问题做了较为全面的回应，进一步表明征收数字服务税的政策初衷与目的，并对其所定义的“数字服务”进行了说明，非常详细地解释了“搜索引擎”、“社交媒体”和“在线市场”的概念以明确数字服务税的征收范围。

（二）法国。法国也是数字服务税的积极推动者，在欧盟提出数字服务税后便积极响应，明确将征收此项税收。法国政府认为，对某些数字活动产生的利润征税的地点（和方式）与有效产生相应价值的时间和方式始终处于错配状态。2019年7月11日，法国参众两院联合委员会通过法案，决定从2019年1月1日开始征收临时性数字服务税，同时声明，若在经合组织层级达成可靠协议，法国将取消其单边征税政策。

法国颁布的数字服务税征收办法中所定义数字服务仅包括以下两种：一是提供数字接口，使用户能够建立联系并与其他人互动5，即所谓“中介服务”;二是向广告商提供的服务，旨在根据收集到的关于用户的数据以及在咨询数字接口时生成的数据，在数字接口上放置有针对性的广告消息。包括广告信息的购买和存储、广告监控和性能测量，以及用户数据的管理和传输，但不包括非基于用户数据的数字界面上的广告服务。对于提供上述数字服务的公司，若其年收入达到7.5億欧元或在法国境内提供数字服务达到2，500万欧元的公司，将被征收其总收入3%的数字服务税。

根据法国数字服务税征收办法，目前符合上述征收条件的公司大约共30家，其中17家为美国公司，1家为法国公司。这也招致美国的不满，在法国通过数字服务税法案同时，美国宣布对法国的数字服务税启动301调查，以“判定它是否具有歧视性，是否不合理，是否会对美国商业造成负担或带来限制。”

（三）西班牙。西班牙是紧随英法之后，在欧洲较早推出数字服务税的国家之一。根据西班牙法令，所谓数字服务是指在线广告;由提供数字接口（中介服务）组成的服务，允许用户相互交互，或促进用户之间直接提供潜在的商品或服务;用户数据交易。对于提供上述服务的公司，若其全球年收入7.5亿欧元以上、至少300万欧元位于西班牙或数字设备位于西班牙或在西班牙使用的，将被征收3%的数字服务税。该项税收自2019年起生效。

（四）意大利。意大利也于近期推出了數字服务税。根据意大利法律，提供数字服务的公司包括：提供互联网广告服务的;提供数字接口以使用户联系互动的;便利货物或服务供应的;传输从用户处收集生成数据的。对于提供上述服务的公司，若其全球年收入7.5亿欧元以上且至少550万欧元来自在意大利开展的数字服务的，将从2019年开始被征收3%的数字服务税。但该项税收不适用于公司间交易。

此外，意大利还提供了该项税收的具体征收办法：（1）每季度计算一次，该季度月底支付。（2）应纳税基数是指扣除增值税（VAT）后的数字供应收入。（3）纳税期为日历年，需要一份年度申报表，在每个日历年（即4月30日）后的第4个月月底。

四、数字服务税征收理由

欧洲各国征收数字税的理由主要有以下几点：

（一）符合税基侵蚀和利润转移计划目标。所谓税基侵蚀和利润转移，即指跨国公司利用国际税收规则存在的不足和各国税收制度差异与征管漏洞，最大限度减少其全球税负，甚至达到双重不征税效果，造成对各国税基的侵蚀。而互联网公司借助跨国的因特网，天然便具有这样的特征，即其向某一国提供服务，并不需要其公司实体在该国，甚至可能其主要业务并不在其公司所在国，业务所在地因其公司在国外而无法征税，公司所在地因其业务大多发生在国外也无法课以相应的税收，进而侵蚀了各国的税基，达到转移利润的效果。跨国互联网公司具有不建立实体机构而向他国居民提供服务的能力，而且具有向地税收地区转移其利润的能力。这些因素使得跨国互联网公司天然符合BEPS计划行动目标。

（二）减少各国的税收。即使不考虑BEPS计划目标，跨国互联网公司本身也造成国家税收减少。比如一家位于A地的房屋中介，通过向一家位于B地（离岸）的互联网租房平台支付广告费用获取相应的业务，而那些希望获得更多生意的A地企业则会通过向离岸平台B支付广告费用，进而造成了A地税收的减少，而B地也因为利润并非在本地创造而难以征税。

（三）导致不公平税收分担。跨国互联网公司由于其业务的特殊性，使其能够在赚取高额利润的同时不用像传统企业那样承担税负，这本身是不公平的，也会鼓励更多的跨国企业采取各种手段达到转移利润、逃避税收的目的。

（四）导致不公平竞争。如上所述，互联网跨国公司相比传统企业承担了更少的税收负担，其成本也会相应少于传统企业，使其在市场中获取了不公平的优势地位，这将会导致不公平竞争的问题。

（五）逻辑上应当对其征税。单纯从逻辑上讲，税收应当是在哪里创造价值就在哪里征收。跨国互联网公司既然在欧洲创造价值、获取利润，当然应该向欧洲国家交税。尤其是这些跨国公司利用了大量的当地的资源来创造这些价值，比如用户数据等，所以当然应当交税。

五、反对数字服务税的主要理由

（一）数字服务公司并不比传统公司纳税少。欧盟委员会支持针对数字公司征税的一贯论点之一是，数字企业面临比传统企业低得多的有效税率。欧盟委员会声称，数字公司面临的平均有效税率不到传统企业面临的一半（9.5% VS 23.2%）。然而欧洲国际政治经济中心的分析报告却表明，数字企业的平均有效利率甚至略高于传统企业，见表1。（表1）

（二）数字服务税效率低下且阻碍增长。首先，3%的DST是针对总收入征税而非净利润，使其成为一种营业税，而营业税因其低效、不公平、制造经济壁垒而早已被废除，欧盟的做法是在破坏公司的发展。其次，边际利润较低的公司会面临更大的麻烦，收入额3%的税率可能使这些公司面临高达50%的有效边际税率。再者，由于DST仅达到一定规模的跨国公司，这使得有些公司可能会花费资源以保持自身规模处于征税起点之下，这种鼓励成长型企业将资源花费在避税上的政策既无益也低效。

（三）数字服务税属于歧视性税收。DST针对单一部门（数字经济）的税收政策可能不公平，并产生复杂的后果，数字经济与全球经济的其他部分是紧密相关的，难以单独分离计算，这种强行分离征税的政策在实行时必然面临极为复杂的局面，甚至可能将一些逐渐借助互联网发展的传统企业纳入征税范围。

此外，从表2中可以看出，该税收下，符合条件并将被征税的公司基本都是美国的大型跨国数字服务公司，因而欧盟的做法更像是针对美国公司，有贸易保护嫌疑，更像是“关税”，通过牺牲美国企业的利益达到保护本国中小企业与零售部门的效果。（注：表2仅涵盖大型上市公司，因较小的公司财务并不公开。由于大多数公司并不会单独报告欧洲收入数据，因此在欧盟的数字收入是估算的：假设数字收入中的欧盟份额为10个百分点加上欧盟GDP占全球范围（除美国外）比例。例如，亚马逊除美国的全球总收入为542.97亿美元，欧盟占世界（除美国外）的百分比约为30%，由于欧盟属于全球互联网使用密度较大的地区，因此增加10个百分点来反映欧盟的情况，即假设542.97亿美元中的40%（即217.19亿美元）是亚马逊该年度在欧盟的收入。除公布有欧盟内收入数据的公司外，其他公司均采用此方法计算）。（表2）

（四）其他理由。除了上述主要理由外，对数字服务税的反对理由还有以下几种：其一，根据经济学原理，DST所加重的公司负担将会以其他形式转化给消费者;其二，健全的税收政策应简单、中立、透明、稳定，而欧盟的数字服务税一项都不满足;其三，欧盟提出的单一超国家数字税收解决方案建议破坏了欧盟成员国在确定财政政策上的自主权。

六、有关数字服务税几点思考

首先，有关数字服务税的征收与否与征收办法，应当在顾及政府制定税收的权力的同时兼顾这一税收体系对经济发展的支持作用。后者包括应尽量减小投资外流或造成重复征税。

其次，如果有足够多的国家决定采取行动，征收数字服务税，那么达成更为广泛的多边协议，统一相关征税办法与标准就十分重要。而尽可能避免无合作、多标准的单边行动。

再者，数字服务税即使确定征收，也应当有更为合理的征收标准与办法，确保税收的非歧视性，避免由此引发关税壁垒、阻碍商品流通，甚至引发贸易争端。

主要参考文献：

[1]刘奇超，罗翔丹，刘思柯，贾茗铄.经济数字化的税收规则：理论发展、立法实践与路径前瞻[J].国际税收，2018（4）.

[2]Daniel Bunn.A Summary of Criticisms of the EU Digital Tax[J].Tax Foundation，2018.

[3]Lowry，Sean.Digital Services Taxes（DSTs）：Policy and Economic Analysis[M].Washington，D.C.：Congressional Research Service，2019.

[4]Joe Kennedy.Digital Services Taxes：A Bad Idea Whose Time Should Never Come[J].Information Technology and Innovation Foundation，2019（5）.

[5]Gary Clyde Hufbauer，Zhiyao（Lucy）Lu.The European Unions Proposed Digital Services Tax：A De Facto Tariff[J].Peterson Institute for International Economics，2018（6）.