李建府

截至2019年4月30日，40家会计师事务所共为3604家上市公司出具了财务报表审计报告，其中，沪市主板1461家，深市主板472家，中小企业板927家，创业板744家。从审计报告意见类型看，3484家被出具了无保留意见审计报告（其中，50家被出具了带持续经营事项段的无保留意见审计报告，50家被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告），82家上市公司被出具保留意见审计报告，38家上市公司被出具无法表示意见审计报告。

2018年是执行新审计报告准则的第二年。从2018年非无保留意见数量的增加来看，一方面说明注册会计师更加敢于跟上市公司说“不”，另一方面也揭示了部分上市公司整体质量有所下降，财务状况堪忧。

笔者对全部非无保留意见进行了阅读分析，认为存在一些疑问,现与同行进行探讨。

一、未说明无法获取充分适当审计证据事项的原因

根据中国注册会计师审计准则（以下简称“审计准则”）1502号第二十一条规定，“如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见的，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因。”

笔者发现，出具无法表示意见的审计报告以及主要形成保留意见的基础事项，都是因为注册会计师无法获取充分适当的审计证据。而在审计报告的描述中，没有说明无法获取审计证据的情形。对此，审计准则指南明确指明了三个典型的类型会导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据：“（1）超出被审计单位控制的情形；（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形；（3）管理层施加限制的情形。”而在整个上市公司出具的审计报告中，很少找到此类表述。没有描述无法获取审计证据的原因，会让审计报告的使用人感觉注册会计师可能并未勤勉尽责，从而带来一定负面影响。

二、对重大错报广泛性的判断存在疑问

由于注册会计师无法获取充分适当的审计证据，导致不能对相关资产可回收性、预计负债的计提等作出判断及调整，以及不能对某些交易对财务报表的影响作出判断。根据审计准则1502号第八条之规定，注册会计师针对以下两种情况应出具保留意见 “（一）认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；（二）无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。”第十条“如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。”

笔者针对个别审计报告中披露的形成保留意见的基础事项，结合整个财务报表的总体情况综合分析了可能存在错报的报表项目，发现注册会计师认为可能存在错报的数据，有些虽然只是特定的报表项目，但是已经远远大于当期净利润、净资产这些重要数据，如果错报将导致净利润、净资产等发生颠覆性的变化。根据审计准则1502号第五条“对财务报表的影响具有广泛性的情形包括下列方面：（一）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（二）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；（三）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。”笔者认为，此类事项虽然是特定账户或项目，但是影响到财务报表的主要组成部分，并且对财务报表使用者理解至关重要，因此认为此类审计报告意见的恰当性值得商榷。另外，笔者追踪了个别会计师事务所针对交易所问询中提到的保留意见是否恰当的问询回复，发现不少注册会计师在回复中认为：由于只是特定的交易，而不涉及很多交易，因此不对财务报表产生广泛影响。但笔者认为，虽然是特定的一项交易，但是审计报告中已经说明该项交易本身对财务报表项目造成的影响注册会计师无法作出判断。笔者也认为，如销售、在建工程等交易，可能牵扯到的报表项目会很广泛，可能牵扯到营业收入、营业成本、存货、税金、营业利润、销售费用、应收账款、资产减值损失等，因而会影响净利润、净资产。因此，笔者认为一项特定交易已经符合了广泛性的第一条“不限于财务报表的特定要素或项目”，这类发表保留意见的审计报告及对交易所的回复也是值得商榷的。

三、重大错报的财务影响没有量化披露

根据审计准则1502号第十八条之规定，“如果财务报表存在与具体金额（包括财务报表附注中定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在形成审计意见的基础部分说明并量化该错报的财务影响。”

笔者发现，个别上市公司审计报告在形成保留意见的基础事项中仅披露了如附注中的其他流动资产涉及的信托、资管计划，可供出售金融资产，长期股权投资。注册会计师无法了解到公司与投后管理相关内部控制设计的合理性和执行的有效性，也无法获取充分、适当的审计证据判断该投资事项的可收回性、可能带来的损失金额及可能对财务报表的影响，但并未列示上述项目相关金额。此种审计报告的表述容易使报表使用者难以判断影响的重要程度或广泛性，也使监管部门在审查审计报告时认为，注册会计师可能刻意避重就轻进而怀疑审计报告意见的恰当性。

四、强调事项段与形成非无保留意见的基础事项混淆

根据审计准则1503号第六条之规定，“该段落应提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要”。另外，相应指南中也列举了注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形，包括异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。

笔者发现，部分上市公司审计报告形成保留意见的基础事项中，包括公司被中国证监会立案调查或被司法机关立案侦查的事项，或者被其他单位起诉并且诉讼结果不确定，而上述事项已在公司财务报表中进行了披露。但笔者认为，此类事项不应作为形成保留意见的基础事项，而应作为强调事项段进行披露。

另外，某上市公司重要子公司因涉嫌违法犯罪，重要资产被查封、原董事长被逮捕、无法恢复生产经营，且股东会已经提出了清算议案，母公司对相应的长期投资及应收款项全额计提了减值准备。该事项在附注中已经进行了披露，审计报告中将其作为强调事项段进行披露。笔者认为，子公司存在上述情形，其持续经营假设已经不恰当，应在合并报表中针对子公司按非持续经营基础编制报表。并且对于影响财务报表的各项数据，公司在没有调整编制基础和相关数据的情况下，不应纳入强调事项段，而是应作为形成非无保留意见的基础事项。