许丽君

2018年全国人大常委会通过了新修订的《个人所得税法》。新个税法最大的亮点就是突破以往分类征收制，改为综合与分类相结合的税收制度，这种安排使个人所得税更趋合理，同时也增加了纳税人和扣缴单位的财务专业性和工作量。本文旨在探索新税制下如何对个人收入进行合理的纳税筹划，以使广大纳税人享受到更多的税收红利。

一、新个税法政策解析

（一）新个税法的几个主要亮点

这次改革的第一个亮点是起征点由3500元提高到5000元，这是经过统计测算后的合理起征点金额。第二个亮点是合并了四项所得，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得，统称为个人综合所得。第三个亮点是增加了六项专项附加扣除，子女教育、赡养老人、住房贷款、住房租赁、继续教育、大病医疗支出，并明确了扣除条件、范围和标准。

（二）累计扣除法的引入

个人所得税以往采用的是以一个月收入为一个核算期间计算缴纳个税，对于月收入均匀变化不大的不存在递延纳税情况。新个税下个税计算改为累计扣除法，累计收入至当前月份计算累计税款再换算为当月税款，避免了由于收入不均匀造成的递延纳税的现象，保障了税款的及时入库，使税款的计算更加合理。这种方法有两个好处：一是对于大部分只有一处工资薪金所得的纳税人，纳税年度终了预扣预缴的税款基本上等于年度应纳税款，无须办理自行纳税申报、汇算清缴;二是对于需要补退税的纳税人，预扣预缴税款与年度应纳税款的差额较小，不会占用纳税人过多资金。

（三）月份预扣预缴与年终汇算清缴相结合

以工薪阶层的居民个人为例，个人的月份收入在扣除专项扣除、专项附加扣除、其他扣除及减除费用（5000元）之后的所得为应纳税所得，选择适用税率及速算扣除数进行计算应纳税额。在累计扣除法下，收入、支出、费用均为累计额，计算累计应纳税所得和累计应纳税额，减除累计已缴税额换算为当月预扣预缴额。年终时，再进行汇算清缴，对于取得多处收入所得者，合并前述四项所得计算综合所得，按照新的综合所得税率表计算年度应纳税额，扣除已缴税额换算为应补（退）税额。

1.汇算清缴，如何计算综合所得？

综合所得=工资薪金所得+劳务报酬所得+稿酬所得+特许权使用费所得=年度收入-费用扣除60000-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除。

其中，劳务报酬、稿酬、特许权使用费≤4000，费用扣除800;劳务报酬、稿酬、特许权使用费>4000，费用减除比例20%;稿酬收入减按70%计入。

2.汇算清缴，如何计算应补（退）税额？

对照综合所得税率表，查找对应的税率和速算扣除数，计算年度应纳税额，减除已纳税额和可抵扣税额，即为应补（退）税额。

【案例一】小李26岁，每月工资收入8000元，“三险一金”专项扣除1000元，專项附加扣除1000元为房贷支出，每月费用减除5000元。

1月应纳税所得=8000-1000-1000-5000=1000元，对应税率3%，应纳税额=30元

2月累计应纳税所得=16000-2000-2000-10000=2000元，对应税率3%，累计应纳税额=60元，当月预扣预缴额=30元

全年累计应纳税所得=96000-12000-12000-60000=12000元，对应税率3%，全年应纳税额=360元，与累计预扣预缴没有差异，无须进行补税。

二、新个税法下纳税筹划合理建议

新个税法最大的特点就是突破以往分类征收制，改为综合与分类相结合的税收制度，这种安排使个人所得税更趋合理，但是也增加了纳税人和扣缴单位的工作量，同时也考验着每一个纳税人和扣缴义务人的财务专业性。笔者仅针对部分个税适用范围较广且具有广泛代表性的项目，提出一些筹划思路借鉴。

（一）合并综合所得影响纳税分析

对于有劳务报酬、稿酬、特许权使用费其他所得的居民个人，年终时需合并计算综合所得，进行汇算清缴计算应补（退）税额。一般而言，对于中低收入者，合并综合所得，会降低税率，汇算清缴时涉及退税。对于中高收入群体，合并综合所得，会提高税率，汇算清缴时涉及补税。

【案例二】小王每月薪资20000元，专项附加扣除2000元（不考虑专项扣除和其他扣除）。小王2019年取得劳务报酬收入20000元，取得稿酬收入8000元，特许权使用费收入10000元。计算预扣预缴额和综合所得应补（退）金额。

劳务报酬应纳税所得=20000×（1-20%）=16000，预扣预缴额=16000×0.2=3200元

稿酬应纳税所得=8000×（1-20%）×70%=4480，预扣预缴额=4480×0.2=896元

特许权使用费所得=10000×（1-20%）=8000，预扣预缴额=8000×0.2=1600元

1月工资薪金所得=20000-5000-2000=13000，预扣预缴额=13000×0.2-1410=1190元

全年工资薪金所得=156000，工资薪金预扣预缴税款合计=1190×12=14280元

全年综合所得=工资薪金+劳务报酬+稿酬+特许权使用费=184480元（20%，16920）

全年应纳税=184480×20%-16920=19976元，已纳税=3200+896+1600+14280=19976元，不需要进行补退税。

【案例三】如果小王每月薪资10000元，其他条件同例2。比较计算：

1月工资薪金所得=10000-5000-2000=3000元（3%，0），预扣预缴额=90元

全年工资薪金所得=36000元（3%，0），预扣预缴额=1080元

全年综合所得=36000+16000+4480+8000=64480元（10%，2520）

全年应纳税额=64480×10%-2520=3928元。已纳税=3200+896+1600+1080=6776元。

所以需要办理退税2848元。

【案例四】如果小王每月薪资30000元，其他条件同例2。比较计算：

1月工资薪金所得=30000-5000-2000=23000元（20%，1410），预扣预缴额=3190元

全年工资薪金所得=23000×12=276000元（20%，16920），预扣预缴额=38280元

全年综合所得=276000+16000+4480+8000=304480元（25%，31920）

全年应纳税额=304480×25%-31920=44200元，已纳税=3200+896+1600+38280=43976元，所以需要办理补税224元。

（二）专项附加扣除纳税筹划

六项专项附加扣除中有五项支出扣除为定额扣除。另一项大病医疗支出为限额据实扣除，在年终汇算时进行，因此，大病医疗支出需要在平时发生时取得相关票据。对于一个家庭来说，六项专项附加扣除选择哪一方进行扣除直接关乎个人税负分摊，这也是进行税收筹划的意义所在。

【案例五】小张月薪33000元，妻子小李月薪10000元（不考虑专项扣除和其他扣除），两人育有一孩上小学，每月还需还房贷支出，小张和哥哥一起赡养老人，小李为独生子女。

通过计算比较，方法一合计纳税41760元，方法二合计纳税46440元，方法一共节税4680元。选择高收入多扣除可以节税。

（三）年终奖税收筹划建议

新个税法规定：对于2019年1月1日以前取得的年终奖，单独作为年终奖进行纳税核算;对于2019年1月1日以后取得的年终奖，可以选择按照年终一次性奖金单独作为一个月工资薪金计算纳税，也可以选择并入年度综合所得进行纳税;2022年以后取得的年终奖应当并入综合所得进行纳税。因此在纳税方法可以选择的期间，选择哪一种方法进行计税就为纳税人提供了筹划的空间。那么，年终奖选择哪种方式计税，就成为纳税筹划的关键所在。以下是年终奖的两种计算方法：

方法一：年终奖单独作为一个月工资薪金：应纳税额=年终奖×适用税率-速算扣除数（查找年终奖金额/12数额对应的适用税率和速算扣除数）

方法二：年终奖计入综合所得：年终奖计入年度综合所得计算纳税

【案例六】王某2019年的收入情况为：每月取得工资收入3000元（不考虑任何税前扣除项目）2019年1月一次性取得上年年终奖20000元。

方法一：单独计税，20000/12对应的适用税率为3%，速算扣除数为0，应缴个税600元。

方法二：并入综合所得计税，3000×12+20000=56000元，低于60000元基本扣除費用标准，全年无须缴纳个人所得税。

结论：王某选择方法二并入综合所得能够获得更多税收实惠。

【案例七】孙某2019年收入情况为：每月取得工资薪金10000元（不考虑任何税前扣除项目），2019年1月一次性取得上年年终奖20000元。

方法一：单独计税，20000/12对应的适用税率为3%，速算扣除数为0，应缴个税20000×3%=600元。

全年综合所得为10000×12=120000元，减除60000元基本扣除费用为60000元，适用10%税率，速算扣除数2520，应缴个税3480元。合计共缴税600+3480=4080元。

方法二：并入综合所得计税，全年综合所得为10000×12+20000=140000元，减除60000元基本扣除费用为80000元，适用10%税率，速算扣除数2520。全年应缴纳个税5480元。

结论：孙某选择方法一单独计税少缴税1400元。

（四）劳务报酬税收筹划方法

劳务报酬所得纳税筹划的一般思路是：通过增加费用开支尽量减少应纳税所得额，或者通过延迟收入、分散、分解收入等方法，平分收入等方法，将每一次劳务报酬所得安排在较低税率的范围内。根据这一思路，具体可以从以下三个方面进行纳税筹划：

1.分地域分解收入

根据税法规定，个人取得劳务报酬以县为一地，以其管辖范围内1个月内的劳务服务为一次，当月跨县地域的则分别计算。这个规定也为个人节税提供了操作空间。纳税人提供的同一劳务，被服务对象的住所分别在不同地域的，可以分解应税收入。

【案例八】某公司总部在北京，同时在全国各地设立了25个分公司。2019年2月，专家赵先生受邀为该公司总部及25个分公司分别进行纳税风险控制辅导，共获取劳务报酬100000元。

假如这笔劳务报酬由北京总部一次性支付，则赵先生应纳的个人所得税为25000元[100000×（1-20%）×40%-7000]。

假如合同约定，由北京总部支付20000元，各地的分公司分别支付3200元，则赵先生应纳个人所得税3200元[20000×（1-20%）×20%]和12000元[（3200-800）×20%×25]，合计应纳个人所得税15200元（3200+12000）。

两种劳务报酬支付方式的应纳税款相差9800元（25000-15200）。

2.费用转移法

为他人提供劳务以取得报酬的个人，可以考虑由对方提供一定的福利，将本应由自己承担的费用改由对方提供，以达到规避个人所得税的目的。比如可以考虑由对方提供餐饮和住宿服务，报销交通开销，提供办公用具，安排实验设备等。这样就等于扩大了费用开支，相应地降低了自己的劳务报酬总额，从而使得该项劳务报酬所得适用较低的税率，或扣除超过20%的费用（一次劳务报酬少于4000元时）。这些日常开支是不可避免的，如果由个人负担就不能在应纳税所得额中扣除，而由对方提供则能够扣除，虽减少了名义报酬额，但实际收益却有所增加。

【案例九】徐小姐是一名演员，2019年1-3月在某电视台取得一项劳务收入60000元，其间，徐小姐支付交通、食宿等费用9000元。这样，徐小姐应缴纳的个人所得税为12400元[60000×（1-20%）×30%-2000]，取得的净收益为38600元（60000-9000-12400）。

若徐小姐與电视台商议，改变支付方式，分三次申报纳税，并由电视台支付交通、食宿费用9000元，支付给徐小姐的劳务收入由60000元降为51000元。这样，徐小姐每月应缴纳的个人所得税为2720元[17000×（1-20%）×20%]，3个月共纳税8160元（2720×3），徐小姐获得的净收益为42840元（51000-8160）。

显然，第二个方案比第一个方案多获得净收益4240元（42840-38600）;同时，电视台列支的交通、食宿费用可冲抵收入，少缴纳企业所得税。

3.利用所得性质的改变

【案例十】赵先生是一位装潢设计师，2019年利用业余时间为一家公司提供装潢设计服务，每月获得劳务报酬8000元。为了获得该8000元的劳务报酬，赵先生每月需要支付往返车费200元、材料费1000元。应如何为赵先生进行税收筹划？

筹划前，2019年度赵先生应缴纳的个人所得税为：

应纳个人所得税=8000×（1-20%）×20%×12=15360（元）

税收筹划建议：赵先生成立了一家个人独资企业，专门为这家公司提供装潢服务，其他条件不变。根据个人独资企业投资者个人所得税的计算原则，赵先生2019年度的总收入为96000元（8000×12），总成本为14400元[（200+1000）×12]。赵先生作为投资者，其个人费用可以扣除60000元。这样，2019年度赵先生应缴纳的个人所得税为：

应纳税所得额=96000-14400-60000=21600（元）

应纳个人所得税=21600×5%=1080（元）

通过税收筹划，赵先生少纳个人所得税14280元（15360-1080），减轻税收负担达92.97%（14280÷15360×100%）。

三、总结和展望

本文对个案分析可以给出有效的税务筹划建议，有效性显著。然而税务筹划涉及面广，实际中的情况错综复杂。如何提炼归类

实际情况，并给出普适性的筹划建议，对本文列举的方法进行统筹规划研究并推广是下一步研究的重点。