摘要：跨境数字经济的发展对营业所得的国际税收分配规则造成严峻挑战，其中，以物理存在为基本构成要求的“场所型常设机构”税收规则已经失去其原有的功能和作用。为应对这一挑战，OECD提出了范本注释方案，2015年G20峰会核准通过的BEPS行动计划提出了有关常设机构的较为系统的解释性重塑方案。梳理分析这些解释性重塑方案以及有关国家的立法和政策的调整变化，可以发现，有必要构建整合形态的“场所型常设机构”理论并进行具体规则设计。为顺应“一带一路”数字经济发展的需要，与“一带一路”沿线国家公平分享跨境数字经济下的税收利益，中国要与“一带一路”沿线国家协商构建关于整合形态的“场所型常设机构”的税收协定条款。

关键词：场所型常设机构;数字经济;“一带一路”;国际税收

中图分类号：D922.22文献标识码：A文章编号：1003-0751（2019）06-0050-11

一、引言

随着计算机信息与通信技术以及人工智能等科技的进步，以数字技术为基础和手段的跨境经济迅速发展并成为推动世界经济增长的新力量与方式。总体而言，跨境数字经济活动包括两种情形或类型：一是依托数字技术开展的以生产销售有形商品及提供传统服务为内容的跨境经营活动;二是以生产销售数字化产品及提供数字服务为内容的跨境经营活动。①这些跨境数字经济活动正在深刻改变和重塑跨境经济活动的方式与内容，对以传统的跨境经济活动为基础建立和发展起来的国际税收规则与协调制度造成日益明显的挑战。其中影响最大的是，用来协调国家间关于跨境营业所得的征税权与税收利益的常设机构规则难以发挥其原有的功能和作用。

所谓常设机构原则，是指一国的税收居民企业取得的跨境营业所得（利润）只应在居民国一方被征收所得税，如果该企业通过设在来源地国的常设机构进行营业，则归属于该常设机构的利润可以在该来源地国一方被征收所得税。②常设机构原则及其相应的规则所依赖和体现的是，非居民企业与所得来源地国之间有客观上的经济联结度。也就是说，所得来源地国是否能够对非居民企业跨境营业所得（利润）享有征税权，应取决于非居民企业与所得来源地国之间是否存在实质经济联系。③在有限的技术条件及其支撑的传统商业模式下，非居民企业在来源地国是否存在物理实体性的常设机构，是体现这种经济联结度的根本标志，并因此成为来源地国对跨境营业所得是否拥有征税权的基本依据。然而，数字技术及相应的经济活动模式使非居民企业在东道国的存在形式及其利润创造、分配等发生了很大变化。其中，非居民企业可以在维持甚至扩大与来源地国之间经济联结度的情况下，减少甚至不需要在来源地国的物理实体性的存在。显然，这对传统的常设机构原则与协调制度造成挑战。

国际税收协定通常将常设机构分为四种类型，即场所型常设机构、工程型常设机构、劳务型常设机构、代理型常设机构，相关条款针对这四种常设机构分别确立了判定规则。因为场所型常设机构受数字经济发展的冲击和影响最为典型与明显，而且该机构是其他类型的常设机构的基本原型，所以本文将着力分析数字经济条件下场所型常设机构的判定规则及其面临的挑战与调整、重塑等问题。由于跨境数字经济活动包括不同的情形和内容，常设机构的判定规则所面临挑战及其应对涉及诸多具体问题，所以本文将相关研究限定在利用数字技术开展有形商品的跨境生产销售这一特定情形。对其他情形下（如以数字化产品的生产销售及数字服务的提供为内容的跨境经营活动）的相关问题，可以以本文的分析研究为基础另行探讨。

二、“场所型常设机构”判定规则的

现有解释性重塑方案基于有限技术条件下传统跨境经济活动的模式与特点，国际税收协定及各国税法确立的“场所型常设机构”判定规则一般包含三个相互联系、相互影响的具体规则。其一，总括性的定义规则，即场所型常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。其二，具体列举规则，即场所型常设机构应特别包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所，以及矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。其三，排除豁免规则，即任何从事准备性和辅助性活动的场所，均不应构成场所型常设机构。从学理上看，构成基本型常設机构应满足三个基本条件，即：实际存在受企业支配的营业场所;营业场所必须是固定的，且具有一定程度的永久性;企业通过固定场所开展全部或部分营业活动。④无论是从实体规则还是从学理上看，场所型常设机构必须是一种物理性的存在，其承担的功能和从事的活动必须属于企业的主要营业功能和活动，而非任何准备性或辅助性的功能和活动。显然，这样的要求符合并适应传统经济活动的模式与方法。

随着数字经济的迅速发展，传统的“场所型常设机构”判定规则的解释和运用遭到明显的冲击。总体而言，在数字技术条件下，场所型常设机构的判定面临三方面影响与挑战。其一，数字技术使非居民企业通过在他国设立物理性的存在而开展跨境经营的必要性大为降低甚至丧失。企业可以充分利用信息、通信技术等，通过网站等虚拟形式进入他国市场开展跨境经营活动，从而使场所型常设机构的认定变得困难甚至无从认定。其二，在数字技术条件下，为更加便捷、优质地开展跨境经营活动，企业可能仍然需要在他国设立仓储或物流机构，但根据传统的“场所型常设机构”判定规则，仓储或物流机构一般属于准备性、辅助性的场所，从而并不构成场所型常设机构。其三，数字技术使企业可以将原本单一的实质性经营活动细化拆分为诸多辅助性经营活动，并由分布在不同国家的实体企业完成。这样，在各国从事辅助性经营活动的机构均不能构成场所型常设机构。⑤显然，对于数字技术条件下的跨境经营活动，传统的“场所型常设机构”判定规则难以甚至无法适用，以致非居民企业能够规避对所得来源地国的纳税义务，进而导致所得来源地国无法或不能充分地分享跨境数字经济活动中的税收利益。

为应对数字经济的影响与冲击，国际税收理论层面和有关政策层面已经形成了对传统的“场所型常设机构”判定规则的解释性重塑方案，如OECD（Organisation for Economic Cooperation and Development，经济合作与发展组织）的范本注释方案、2015年G20峰会核准通过的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting，税基侵蚀和利润转移）行动计划提出的解释性重塑方案。这些解释性重塑方案的核心思想是，在不改变场所型常设机构的基本判定逻辑与构成要素的前提下，适当调整、更新传统判定规则的解释及运用要求，使非居民企业的某些跨境数字经营活动能够被纳入场所型常设机构的认定范围。显然，这些解释性重塑方案可以在一定程度上应对数字经济对传统的“场所型常设机构”判定规则的挑战，在一定程度上可以协调、平衡数字经济下居民国与所得来源地国之间的税收利益。

1.关于网络服务器的解释与判定

在数字技术条件下，非居民企业往往依托网络服务器，面向来源地国市场建立和运行专门的网站（网址），通过网络平台开展有形产品或商品的跨境经营活动。非居民企业在来源地国的这种网络存在形式通常涉及网站（网址）和服务器两种因素，因此，现有解释性重塑方案将这两种因素予以区别处理。根据OECD的范本注释方案，场所型常设机构必须具有“物理存在”这一最基本的特性，因而无法将网站认定为在来源地国的场所型常设机构。⑥对网络服务器而言，如果非居民企业选择使用来源地国境内的服务器开展线上跨境经营活动，则满足“在来源地国境内设有物理性存在”的要求。OECD范本注释方案认为，构成常设机构并不需要人的介入作为必备因素，自动设备也可以构成常设机构。⑦据此，设在来源地国境内的服务器具有构成常设机构的基本前提条件和可能性。然而，来源地国境内的服务器通常可分为两种情况，即非居民企业所有或可独立支配的服务器，以及境内独立网络服务提供商所有的服务器。这两种类型的服务器是否都可以构成场所型常设机构？根据2000年12月OECD通过的《电子商务中常设机构定义的适用说明——关于范本第5条注释的修改》，场所型常设机构的构成条件中包含“可独立支配性”的要求，只有非居民企业拥有或可独立支配的服务器才可构成常设机构，这并不意味着此种情形下的网络服务器必然构成常设机构。根据OECD关于税收协定范本（2000年版）第5条的注释意见，企业只有在网络服务器的设置国从事不属于准备性或辅助性的实际经营活动，才可以构成常设机构。⑧2008年OECD修订的税收协定范本及其注释延续了这一基本要求，并通过细化的建议，提出判断服务器是否可作为常设机构应分析其是否具有三方面特性与功能，即服务器的物理位置在较长时间内相对固定，服务器构成跨境交易整体的一部分，企业通过服务器从事的活动是其主要的、重要的活动。2014年、2017年OECD通过的税收协定范本注释都坚持了上述观点和要求。新西兰学者Kevin Holmes认为，如果企业拥有可自行支配的服务器，则无论该服务器是租赁的还是完全自有的，只要企业经营该服务器并将网站存放于该服务器上，该服务器就可以构成常设机构。为确定服务器是否构成常设机构，需要进一步明确两个问题：一是服务器是否在一段足够长的时间内位于某个特定的地点，二是企业是否通过服务器进行营业活动。对于这两个方面，需要根据个案的具体情况予以明确。如果企业通过服务器进行的只是辅助性或准备性的活动，则该服务器不构成常设机构。⑨总之，从OECD通过的税收协定范本及其注释以及相关理论来看，只有非居民企业在来源地国境内拥有的或可独立支配的网络服务器，才具有构成常设机构的基本前提条件和可能性，其最终是否能够构成场所型常设机构，要严格按照传统的判定规则的各项要求进行分析确定。

根据OECD通过的税收协定范本及其注释提出的解释性重塑方案，网络服务器在一定条件下可以构成场所型常设机构。但是，各国对这样重塑存在意见分歧。美国财政部认为：服务器可以被放置在世界上任何一个地方并随时被移动，因此，其位置所在是无关紧要的;在功能上，服务器类似于仓库。⑩对此，有学者认为，由于不承认服务器可以构成常设机构，美国在电子商务领域实际上已经基本废除了常设机构原则。1998年加拿大电子商务咨询委员会发表的《电子商务与加拿大税收管理》的报告中建议服务器在特定情形下可以构成常设机构，但加拿大税务当局至今没有明确表明这一立场。在欧洲一些国家，服务器在特定条件下可以构成常设机构。比如，法国法院认为服务器在法国境内进行商业交易时可能构成常设机构。与OECD的观点不同，法国持更严格的立场，即服务器只有事实上完成一个商业交易的所有方面，才能构成常设机构。在德国，第一个阐明服务器地位的法院认为，一个建立在瑞士而由德国某公司所有的服务器，依据德国与瑞士的税收协定，应构成在瑞士的常设机构，瑞士有权对建立在其境内的服务器产生的利润征税。在瑞典的国内法及有关税收协定中，服务器可以被解释为常设机构。2013年非瑞典居民公司申请预先税收裁定的个案中，瑞典预先税收裁定委员会与最高行政法庭根据OECD的税收协定范本注释，认为如果企业的营业活动全部或部分地通过服务器得以实施，同时该活动并不属于准备性、辅助性的经营活动，则即使没有人员在现场开展经营活动，服务器也可以构成常设机构。2007年意大利税务当局对法国公司跨境提供在线视频游戏服务的裁决认为，设置在意大利境内的服务器可以构成常设机构，条件是：服务器在非居民企业的控制支配下;服务器被设置在同一地点达到足够长的时间;服务器被用于实施非居民企业的经营活动。意大利税务当局在一些案件中的意见表明，作为物理性的存在，服务器在一定条件下可以构成常设机构;服务器的功能可以涵盖直接电子商务的全部环节，也可以仅限于支持订单管理以及为收集到的数据与信息提供共享。与上述欧洲国家的立场不同，另一些欧洲国家如英国、爱尔兰、葡萄牙、西班牙长期以来不认为服务器本身可以构成常设机构。2017年OECD税收协定范本及其注释发布时，英国仍坚持认为，电子商务零售商使用的服务器无论是单独的还是与网站相结合的，均不能构成常设机构。

在亚洲，印度税法认为，非居民企业设立在来源地国的服务器可以构成常设机构。根据2009年韩国最高法院对美国彭博公司在韩国营业的常设机构案件的判决，如果纳税人在实质上对服务器拥有排他性的营业使用权，或在实质上能够对服务器进行有效控制，则服务器本身可以构成纳税人在韩国的常设机构。在2013年在线销售酒产品案的税收裁决中，韩国税务当局认为，如果外国公司通过互联网销售其产品，其主要、实质的功能依托于韩国境内的服务器得以实现且这样的功能是连续的、有重复性的，则设置服务器的场所构成在韩国的常设机构。日本国税厅就东京证券交易所用于交易程序的服务器的法律性质发布的指导意见认为，如果非居民企业对服务器没有所有权利益，也没有实体性的接触途径，而仅依据服务合同在服务器上安装用于交易日本证券的软件，则非居民企业不会因对服务器的使用而构成在日本的常设机构。根据新加坡税务局发布的电子商务所得税指导意见，通过托管在新加坡设备上的网站开展电子商务时，海外区域总部如果主要通过在新加坡境外的操作以销售和交付产品，并且除了网站托管之外在新加坡几乎没有其他营业活动，則其获得的收入将不被作为来源于新加坡的所得，不会被作为营业所得而在新加坡课税。可见，在新加坡，服务器一般不能构成常设机构。

综上所述，对非居民企业拥有或可独立支配的网络服务器能否构成场所型常设机构，各国存在意见分歧。即便是持肯定立场的国家，所提出的条件和要求也存在差异。这表明，尽管理论和政策建议层面已经形成有关场所型常设机构的解释性重塑方案，但这些方案不属于那种基于传统的时代环境的常规解释，而是在数字经济这一新的时代环境下对国家间税收利益进行再协调的规则解释与重塑。显然，这需要各国通过广泛协商达成新的共识。

2.关于仓储机构的解释与判定

为开展更加便捷、高效、优质的跨境在线经营活动，企业往往需要在所得来源地国设立仓储或物流机构、场所，从而使仓储或物流活动成为企业的核心业务活动之一。但是，根据传统的“场所型常设机构”判定规则中的排除豁免规则，仓储或物流机构、场所一般具有准备性、辅助性，并不能构成场所型常设机构。对此，国际税收理论研究和政策建议层面已经形成了排除豁免规则的调整重塑方案。

OECD在2015年BEPS第7項行动计划中建议，对于常设机构的排除豁免规则所列举的各种场所、设施及活动，应当增加一项衡量条件，即只有当这些场所、设施及活动确实具有准备性或辅助性时，其才能被豁免而构成场所型常设机构。是否具有准备性或辅助性，需要根据企业的整体经营情况予以具体判定。企业投入显著比例的资产或人员的活动一般不被认为是辅助性的活动。例如，R国某企业在S国运营一个大型仓库，该仓库有大量员工，其主要目的和功能是向S国客户交付通过网络交易平台销售的商品。在此情况下，该仓库是企业的重要资产，企业通过该仓库开展的商品存储和交付活动需要大量员工投入，这些活动构成企业销售活动的关键部分，因此，不能认为这些活动具有准备或辅助的性质。显然，上述建议包含两方面内容：其一，排除豁免规则中应包含实质审查的要求，不能仅依据仓储等机构的存在形式而自动予以豁免。其二，判定是否属于准备性或辅助性的活动时，应引入“显著比例的资产和人员”这一新的测试标准和方法。笔者认为，进行实质审查的要求是排除豁免规则的应有之义，只是在传统经济模式下，协定条款中列举的仓储等机构能够自动满足该要求，而在数字经济模式下这种自动满足的情况发生了变化。因此，提出实质审查要求的解释性重塑建议符合排除豁免规则的内在逻辑。另外，“显著比例的资产和人员”这一新的测试标准和方法依然遵循判断准备性、辅助性活动的根本标准，即固定营业场所的活动是否构成企业整体经营活动的关键或重要组成部分。

目前，OECD关于排除豁免规则的调整重塑方案已经得到一些国家和地区的认可和实施。德国与澳大利亚2015年11月12日签署的双边税收协定中约定，将采取BEPS第7项行动计划中关于常设机构的新型排除豁免规则。欧盟也于2016年2月认可了这一方案，其《一般反避税指令》鼓励成员国使用OECD修订后的常设机构判定标准，以防止企业人为地掩盖应税场所的实质。2015年关于美国居民设在日本的线下仓库是否构成常设机构的个案中，日本东京地方法院对排除豁免规则给予新的解释和运用。在该案中，美国居民企业通过网络向日本客户销售汽车零配件，并通过设在日本境内的公寓和仓库储存和交付货物。对此，东京地方法院在解释豁免规则时认为，专为存储、陈列或交付企业的货物或商品而使用的设施并不能自动被豁免而构成常设机构，需要结合该场所的活动在该企业整个商业活动中的地位和作用予以具体判定，本案中存储和交付货物对美国居民企业向日本客户开展在线销售业务具有极为重要的功能和作用，因而公寓和仓库构成在日本的常设机构。

需要指出的是，尽管OECD等主体在理论和政策建议层面已经提出有关场所型常设机构排除豁免规则的调整重塑要求，而且这些要求具有相当的合理性与说服力并在一些国家获得认可和运用，但这些要求毕竟不属于那种基于传统的时代环境的常规解释，而是在数字经济这一新的时代环境下对国家间税收利益进行再协调的规则解释与重塑建议。显然，这会导致潜在的分歧和争议，造成税收征管与规则遵从上的不确定性和困难。第一，对于场所型常设机构豁免规则的解释界定，尽管OECD在BEPS第7项行动计划中提出了新的调整重塑要求，但一些国家可能依然坚持严格的字面解释，认为对准备性和辅助性进行实质审查的要求并不适用于仓储设施等协定条款已经明确列出的特定情形。第二，在判定准备性、辅助性的活动时确立实质审查的要求以及引入“显著比例的资产和人员”这一新的测试标准，将会增加税务机关判定及纳税人遵从的不确定性。因此，对于场所型常设机构豁免规则的调整重塑，需要各国通过广泛协商达成新的共识与协调。

3.关于单一业务功能细化拆分的判定

在数字技术条件下，有形产品或商品的设计、生产、销售等业务功能可以进一步被细化拆分，并由位于单个国家或多个国家的不同实体机构承担完成。实践中，有的企业故意将原本不属于辅助性或准备性活动的某个业务功能进行细化拆分，并由多个实体分别承担，使每一实体承担的功能都属于辅助性或准备性的活动，从而落入场所型常设机构排除豁免规则的适用范围。

2015年BEPS第7项行动计划提出，企业不能将整体商业运营拆分成不同的小单元，并主张每个单元仅参与准备性或辅助性的活动，为此建议常设机构排除豁免规则中加入“反拆分规则”（anti-fragmentation rule），如果企业和（或）其关联企业在某国境内设有若干个固定营业场所，这些场所开展的活动实际上构成企业整体营业活动中互为补充的部分，且它们结合起来使得活动整体不具有准备性或辅助性，那么，这些营业活动将不适用关于常设机构的豁免规定。显然，尽管企业可以利用数字技术将某个业务功能予以细化拆分，但通过引入“反拆分规则”，税务机关可以否定这种人为的安排，并将相互配合的功能单位视作一个有机整体，进而确认其构成场所型常设机构。

三、数字经济下整合形态的场所型常设机构的构建

1.现有解释性重塑方案对场所型常设机构的孤立、分散认定

尽管OECD的解释说明以及2015年BEPS行动计划提供了场所型常设机构的解释性重塑方案，但大量跨境在线经营活动仍难以符合解释性重塑后的场所型常设机构的判定要求。撇开这个问题不论，仅就现有解释性重塑方案所能涵盖的数字技术下的跨境营业活动而言，现有解释性重塑方案依然存在较大的问题。问题的核心与关键在于，现有解释性重塑方案对数字技术下跨境营业活动中场所型常设机构的认定是孤立、分散的。具体而言，现有解释性重塑方案只是孤立地分别考虑和界定服务器或仓储、物流实体或场所在特定情形下是否可以构成场所型常设机构，而没有充分考虑服务器或仓储、物流实体或场所相互之间的功能关联性及其整合关系，进而导致被解释方案认定的场所型常设机构在利润归属上具有明显的局限性，即仅根据服务器或仓储、物流实体或场所的自身功能确定利润归属。这就导致在税收利益的协调分配上存在较大的不平衡性。第一，就境内服务器作为场所型常设机构的认定及其税收利益分配而言，根据OECD的解释说明，在非居民企业开展跨境在线经营活動的筹备阶段，只能按照独立的ISP（Internet Service Provider，互联网服务提供商）提供类似服务的价格确定境内服务器的利润;在非居民企业开展正式跨境在线经营活动阶段，则应按照独立的行纪商提供类似服务的价格确定境内服务器的利润。日本有学者认为，按照目前的独立交易原则，能够被归属于服务器的利润是非常有限的，与全部交易的价值相比，来源地国能够获得的税基仅是其中很小的一部分，在电子商务的情形下，居民国与来源地国之间征税权的这种分配是不公平的。第二，就境内仓库作为场所型常设机构的认定及其税收利益分配而言，瑞士有学者详细分析了跨境在线销售中仓库作为常设机构时的利润归属问题。据其分析，作为常设机构的仓库被孤立地界定其功能，并以此为基础确定其利润归属：如果仓库仅具有存货管理与商品派送等有限功能，则按照成本加成法补偿仓库运作费用;如果仓库具有接受订单、分析所在国消费者的相关数据、维护改进网站等更多功能，则按照利润分割法确定利润归属。然而，对仓储机构而言，按照这种分析所确定的来源地国的征税权及税收利益依然是有限的。

笔者认为，上述将服务器与仓库这类物理存在孤立地分别认定为常设机构，并根据这些物理存在有限的功能、资产及风险承担能力来确定利润归属的建议是非常狭隘的。实际上，非居民企业通过在线数字平台销售有形商品并利用其设立在来源地国的仓储、物流实体或场所向客户交付商品，可以不依赖来源地进口商而独自获得商品销售的全部利润，但其中相当一部分利润来自来源地国市场的价值创造和贡献。根据BEPS行动计划提出的“利润应当在经济活动发生地与价值创造地被征税”这一基本原则，来源地国原本应当获得与当地价值创造和贡献相适应的税基，而不只是相当于服务器与仓库这些被孤立认定的常设机构的利润归属。

目前，一些国家在司法实践中并不孤立地分析与场所型常设机构相关的各种因素，而是对这些因素进行相互联系的综合分析，在功能整合的基础上判定是否构成常设机构。2015年意大利最高法院裁决的一个案件中，一个意大利居民企业为其关联方卢森堡公司从事服装与鞋类产品的有偿加工生产并将最终产品储存于自己的经营场所中，然后根据卢森堡公司的要求将产品发送给该公司的意大利客户。对此，意大利税务机关认为，卢森堡公司在意大利构成常设机构。相关判定因素如下：意大利居民企业专门为卢森堡公司储存和发送产品，该企业的经营场所构成卢森堡公司在意大利的可支配的固定营业场所，储存和发送产品的活动不具有准备性或辅助性;同时，该企业的员工以卢森堡公司的名义接受订单，其服务器及信息技术平台坐落于意大利并被用于向卢森堡公司传送相关的销售数据与客户名单。初审法院的裁决认为，在所有会计年度，卢森堡公司在意大利均构成常设机构。二审法院的裁决认为，在2004年及此前，卢森堡公司尚未在意大利设置服务器及信息技术平台，由于缺乏技术支持，意大利企业的员工难以真正以卢森堡公司的名义在意大利开展商业活动。2005年开始，存在服务器及信息技术平台的设置运用这一因素，该因素与意大利企业员工接受订单的活动相结合，故卢森堡公司在意大利构成常设机构。意大利最高法院的裁决维持了二审法院的裁决。在该案中，如果孤立地分析相关因素，就难以判定常设机构的存在。孤立地分析判定产品的储存和发送活动方面的因素及常设机构，难以突破关于“准备性或辅助性”的认定要求，“显著比例的资产和人员”的新标准可能也提供不了更大的帮助。根据意大利立法，基于商业化活动的目的而收集和传输数据、信息的计算机和相关辅助工具不构成常设机构，因此，孤立地分析判定服务器及信息技术平台方面的因素及常设机构难以导致常设机构的存在。从上述案件中意大利二审法院与最高法院的裁决来看，其遵循的显然是相互联系的综合判定思路和方法。在2004年及此前，由于没有其他的重要因素，意大利企业专门为卢森堡公司储存和发送产品被认为只是准备性或辅助性的活动，并不属于卢森堡公司整体营业活动的重要组成部分，因而卢森堡公司在意大利不构成常设机构。而在2005年及此后，出现了两大方面的因素，一方面是员工活动与服务器及信息技术平台的设置运用，另一方面是产品的储存和发送活动。意大利法院没有孤立地分析这些因素，即孤立地分析服务器及信息技术平台是否构成常设机构，或者孤立地分析产品的储存和发送工具是否构成常设机构，而是将这些因素进行综合分析，在功能整合的基础上判定卢森堡公司在意大利构成常设机构。2015年日本线下仓库是否构成常设机构的个案中，日本东京地方法院认为，企业的整个在线销售业务都是通过设在日本的公寓和仓库进行的，因而应假定公寓和仓库构成独立的从事网上销售业务的企业，以此计算应归属于常设机构的收入数额。

综上，笔者认为，对于数字技术下跨境营业活动的税收管辖权及税收利益的分配与协调，如果要采用OECD的解释说明以及2015年BEPS行动计划所建议的解释性重塑方案，则无论如何都应当充分考虑服务器或仓储、物流实体或场所的功能关联性及其整合关系，确立整合形态的场所型常设机构的概念与确认规则，以弥补和矫正现有解释性重塑方案的缺陷与不足。

对于以数字技术为手段的跨境经营活动，构建整合形态的场所型常设机构的概念与判定规则，除了有利于充分遵循和实现“利润应当在经济活动发生地与价值创造地被征税”这一基本原则，其客观基础和理由依据还在于以下两个方面。其一，顺应和体现来源地经营活动具有实质整体性的客观要求。整合形态的场所型常设机构的概念及确认规则建立在数字经济活动具有实质整体性这一客观基础上。2015年OECD关于BEPS行动计划的最终报告“应对数字经济的税收挑战”体现了实质整体性的思想与原则要求。该报告指出，如果企业在线销售有形产品，同时在来源地国设立大型仓库以储存和交付通过数字交易平台销售的产品，则根据“反拆分规则”，该企业在来源地国应构成常设机构。在2015年BEPS第7项行动计划之“防止人为规避构成常设机构”中，OECD同样建议在常设机构的排除豁免规则中增加“反拆分规则”，以确保对企业在来源地的经营活动维持其应有的实质整体性。其二，顺应和体现对跨境数字经济活动课税应遵循的共识性原则。OECD在2015年BEPS第一项行动计划的最终报告中继续维持和阐明1998年报告所确立的渥太华税收框架原则，具体包括税收中性原则、效率原则、确定和简化原则、有效及公平原则、灵活适应原则，并进一步提出了税基在国家间公正分配的原则。对于跨国数字经济活动，确立和运用整合形态的场所型常设机构的判定规则将充分顺应和体现上述框架原则。例如，欧盟委员会的资料显示，数字化企业的平均有效税率为9.5%，而实体化企业的平均有效税率为23.3%，有必要减少以及消除这种不公平的税负状况。整合形态的场所型常设机构在很大程度上将消除数字经营活动与传统商业交易之间以及各种形式的数字经营之间在来源地国税负水平方面的差异，从而可以较好地实现税收中性原则与税负公平原则。

2.整合形态的场所型常设机构的内涵及规则设计

总的来说，整合形态的场所型常设机构的核心内涵在于，在采用场所型常设机构的解释性重塑方案的基础上，将非居民企业开展跨境在线经营活动所依赖的网络服务器与仓储、物流实体或场所予以合并考量，将它们确认为一种整合形态的场所型常设机构，而不是进行孤立、分散的考量和判定。整合形态的场所型常设机构的规则设计涉及以下問题。

（1）针对同一个经营活动，在来源地国同时存在独立支配的服务器与仓储、物流实体或场所的情况下，如何确定场所型常设机构？是以服务器为主进行认定，还是以仓储、物流实体或场所为主进行认定？为确保来源地国征税权与税收利益，根据税收分配关系中的经济联结度原则，对数字技术条件下的跨境经营活动，来源地国可以在其国内法和有关税收协定中确立“境内服务器”与“仓储、物流实体或场所”这两种并行的认定标准，并将相互关联、互补的境内服务器与仓储、物流实体或场所及其功能活动合并界定为整合形态的场所型常设机构。根据整合形态的场所型常设机构的界定要求，来源地国的税务机关将根据具体情况综合裁量确定是否存在场所型常设机构。例如，非居民企业在来源地国拥有独立支配的服务器，但依托该服务器建立的在线平台仅从事商品的广告宣传业务时，按照场所型常设机构的解释性重塑方案的要求，该服务器具有辅助性、准备性，不能被认定为场所型常设机构。此种情况下，税务机关可以转而针对仓储、物流实体或场所，分析判定是否存在整合形态的场所型常设机构。如果仓储、物流实体或场所难以达到“显著比例的资产和人员”的要求，或在核实认定上存在较大的困难，则税务机关可以寻求以服务器为中心认定整合形态的场所型常设机构。这种整合形态的场所型常设机构的作用在于，将相互关联的线上线下经营活动予以合并，也就是将以服务器为基础的网络经营活动与仓储、物流实体或场所的活动视作统一的经营活动，从而使数字技术下整合形态的场所型常设机构在功能上相当于非居民企业设立在来源地国的常规意义上的场所型常设机构，如销售分公司、代表处等。这种处理将更加全面、准确地反映非居民企业在来源地国从事经营活动的实际状态与利益获得状况，从而使来源地国能够更加充分地公平分享数字经济下的税收利益。

（2）针对同一个经营活动，如果非居民企业在来源地国仅设有独立支配的服务器，而将仓储、物流实体安排在与来源地市场相邻近的本国或第三国，则如何确定场所型常设机构？或者，非居民企业在来源地国仅设有仓储、物流实体，而将服务器安排在本国或第三国，或者租用来源地国的独立ISP的服务器，此时如何确定场所型常设机构？对于第一种情形，根据场所型常设机构的解释性重塑方案的要求，如果依托服务器建立的在线平台从事非辅助性或准备性的活动，则税务机关可以将服务器认定为场所型常设机构。服务器本身仅承载建立网站、收集发布信息、处理订单等功能，单纯地看，其功能类似于独立ISP或行纪商提供的中间服务，因此，似乎应按照独立ISP或行纪商提供类似服务的市场公平交易价格来确定利润归属。然而，事实上，非居民企业在来源地国进行的活动与获得的利益并不只是与独立ISP或行纪商相类似的活动与利益，还包括通过依托服务器建立在线交易平台进行销售经营活动并获得更多的利益。因此，单纯地将服务器认定为场所型常设机构是不合理的，难以准确、全面地反映非居民企业在来源地国从事经营活动的实际状态与利益获得状况。鉴于此，需要根据税收协调分配中的经济联结度原则，进一步分析确定境内服务器与境外仓储、物流实体相结合形成的“经济联系重力所在地”。如果仓储、物流实体专门为面向来源地国的跨境在线经营提供商品配送业务，则该配送业务与来源地国将存在直接而明显的紧密经济联系，而仓储、物流实体所在国与此种跨境在线经营之间的经济联系非常微弱。如果仓储、物流实体的部分功能是为面向来源地国的跨境在线经营提供商品配送业务，则其部分配送业务与来源地国将存在直接而明显的紧密经济联系。因此，基于“经济联系重力所在地”这一关键因素，跨境在线经营所得来源地国可以将其境内的服务器与境外的仓储、物流实体或场所进行合并，认定为整合形态的场所型常设机构。当然，来源地国需要根据境外的仓储、物流实体向来源地国提供的专门性或部分性的配送业务的不同情况，对整合形态的场所型常设机构的利润归属进行具体的界定处理。

根据以上分析，笔者认为，针对境内服务器与境外仓储机构的混合配置情形，各国可以在其国内法和有关税收协定中确立“常设机构重力所在地”规则，即可以将来源地国境内的服务器与境外的仓储、物流实体或场所合并为一个统一的经营活动整体，并将其确定为设立在来源地国的整合形态的场所型常设机构。作为该规则的协调安排，境外仓储机构所在的第三国不得将仓储机构认定为该国的常设机构，或者不得将仓储机构的部分功能活动认定为该国的常设机构的功能活动。即便第三国将设立在其境内的仓储机构认定为非居民企业在该国的常设机构，该第三国也应将来源于他国的利润所得予以税收抵免。如果非居民企业在来源地国仅设有仓储、物流实体，而将服务器安排在其本国或第三国，或者租用来源地国的独立ISP的服务器，则根据场所型常设机构的解释性重塑方案的要求，如果仓储、物流实体达到“显著比例的资产和人员”的测试要求，其从事的活动属于非辅助性或准备性的活动，税务机关就可以将仓储、物流实体认定为场所型常设机构。在此情形下，与前述单纯存在的境内服务器相类似，仅将仓储、物流实体认定为场所型常设机构并确定利润归属是不合理的。基于与境内服务器相类似的分析理由，笔者认为，针对境外服务器（或来源地境内独立ISP的服务器）与境内仓储机构的混合配置情形，各国可以在其国内法和有关税收协定中确立“常设机构重力所在地”规则，即可以将来源地国境内的仓储、物流实体或场所与境外服务器（或来源地境内独立ISP的服务器）合并为一个统一的经营活动整体，并将其确定为设立在来源地国的整合形态的场所型常设机构。

四、“一带一路”数字经济下“场所型常设机构”

判定规则的解释性重塑大力发展跨境数字经济活动已经成为推进“一带一路”建设的重要内容和方式。为此，有必要分析研究中国如何与“一带一路”沿线国家在税收协定和国内法中调整重塑传统的“场所型常设机构”判定规则，以公平合理地分配有形商品的跨境在线经营所得征税权与税收利益。

1.协商构建以物理存在为基础的整合形态的“场所型常设机构”判定规则

中国与“一带一路”沿线56个国家签订的双边税收协定均在第5条专门就常设机构的判定确立了共同遵循的双边规则。根据该条款，“场所型常设机构”判定规则包括三方面内容，即总括性的定义、具体列举规则、准备性或辅助性活动的排除豁免规则。梳理归纳后发现，这些双边税收协定中场所型常设机构的总括性定义完全相同，其他两个方面的规则大致相同（存在一些差异和特别的界定处理要求）。总的来看，这些双边税收协定对场所型常设机构的判定均要求满足“物理存在”这一基本条件。这意味着，随着数字经济的迅速发展，非居民企业可以继续和进一步扩大与来源地国之间的经济联系，并从跨境数字经济活动中获得大量的经营收入，但只要其在所得来源地国没有设立网络服务器、仓储设施等任何的“物理存在”，来源地国就无法依据税收协定中的常设机构条款及其解释而获得相应的征税权与税收利益。

笔者认为，就数字经济下跨境营业所得的税收利益的协调分配而言，中国与“一带一路”沿线国家的税收协定中的“场所型常设机构”条款总体上存在明显的局限性。对此，一种较为温和的解决方案是维持既有规则的逻辑框架。中国应当引领“一带一路”沿线国家就“场所型常设机构”协定条款的解释运用与调整修改进行充分的沟通协商，明确服务器和线下仓库构成场所型常设机构的条件和要求。其中，对于线下仓库构成场所型常设机构的条件和要求，可以考虑多种方案。第一，在排除豁免规则列举的具体情形之中，增加对“辅助性或准备性”功能的最终审查要求，从而使那些已经超越“辅助性或准备性”功能的线下仓库能够被认定为场所型常设机构。第二，在排除豁免规则列举的具体情形之外，引入BEPS行动计划建议的“显著比例的资产和人员”这一附加审查标准，从而使那些满足该审查标准的线下仓库能够被认定为场所型常设机构。

为更加公平合理地分配中国与“一带一路”沿线国家在数字经济下跨境营业所得的税收利益，在明确界定服务器、线下仓库构成场所型常设机构的条件和要求的基础上，中国与“一带一路”沿线国家应进一步协商构建适应数字经济发展的整合形态的“场所型常设机构”判定规则。对于整合形态的“场所型常设机构”判定规则的内容，笔者在前文已经提出详细的建议，此处不再赘述。

2.协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则的途径与方式

（1）税收协定条款的修改途径与方式。中国与“一带一路”沿线国家协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则必然涉及双边税收协定的修订问题，这需要综合考虑各种可能的路径与方式。第一，与“一带一路”沿线国家开展关于税收协定修订的多边协商谈判。这需要中国与众多“一带一路”国家进行广泛的沟通交流，并取得较为一致的共识。显然，这种方式面临耗时长、成本高的问题。中国可以考虑率先制定协定条款的修订草案，供“一带一路”沿线国家各自或集体协商讨论，逐步凝聚共识，待条件成熟时形成修订“场所型常设机构”判定规则的多边议定书，供“一带一路”沿线国家签署加入。第二，利用BEPS多边公约，对传统的“场所型常设机构”判定規则的部分内容进行多边修订。2017年6月，中国正式签署该公约，该公约于2018年7月1日生效。该公约中有关常设机构的条款（第12—15条）填补了传统的“场所型常设机构”判定规则的部分缺陷（如关于准备性或辅助性活动的测试认定以及“反功能拆分”规则的缺陷）。中国可以通过该公约网络及其扩展，与作为该公约缔约方的“一带一路”沿线国家一起修改传统的“场所型常设机构”判定规则的部分内容，为进一步协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则奠定基础。但是，目前面临的一个关键难题是，中国在签订该公约时对规避构成常设机构的相关条款全部选择不适用。有观点认为，国家税务总局2010年发布的“中新税收协定条文解释”对“常设机构”已经作出与该公约类似的规定，因此，中国完全可以留待双边税收协定谈判时视情况将这一问题的解决纳入其中，没有必要通过多边公约加以解决。然而，由于中国对税收协定中“常设机构”条款的解释只是一种单边解释，放弃多边修订方式而依赖烦琐复杂的双边协商谈判，将无法迅速有效地与包括“一带一路”沿线国家在内的诸多国家形成新的协调合作。中国需要考虑尽快放弃对BEPS多边公约中“常设机构”条款不予适用的立场，为进一步协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则奠定基础。第三，有选择地与“一带一路”沿线国家开展税收协定修订的双边协商谈判。在这方面，中国可以考虑三种策略。第一种是针对那些在数字经济下税基面临严重影响的“一带一路”沿线国家，主动与其开展双边协商谈判;第二种是针对那些跨境数字经济活动相对发达的“一带一路”沿线国家，与其开展双边协商谈判;第三种是针对那些在税收协定中“常设机构”条款本身存在较大调整突破空间的“一带一路”沿线国家，与其开展双边协商谈判。通过上述策略有选择地与“一带一路”沿线国家开展税收协定修订的双边协商谈判，逐步将双边修订下的整合形态的“场所型常设机构”判定规则扩展覆盖到更多“一带一路”沿线国家。

（2）国内法规则的调整修改及其方式。一般而言，一国在什么情况下可以对各种具体的涉外所得收入拥有和行使税收管辖权，需要国内法上的界定和授予。双边或多边税收协定的主要功能和作用在于限制、约束国内法所授予的税收管辖权，但不能额外地赋予国内法没有授予的税收管辖权。因此，仅在税收协定层面协商构建基于解释性重塑的整合形态的“场所型常设机构”判定规则，并不足以使缔约国获得相应的税收管辖权，缔约国还需要在各自的国内法中形成相应的具体规则。为此，协商构建解释性重塑基础上的整合形态的“场所型常设机构”判定规则，需要分析和调整现有的国内法规则，使税收协定层面的整合形态的“场所型常设机构”判定规则能够获得国内法上的匹配和支撑。

对中国而言，国内税法并没有直接确立和运用税收协定中“常设机构”的概念及判定规则，而是确立和运用与之类似的“机构、场所”的概念及判定规则。二者存在不同之处：首先，“机构、场所”的界定并不存在类似于税收协定范本中的一般性的概括定义，而是依据封闭式的列举规定，列举范围之外的生产经营设施、自动设备等是否可以解释成“机构、场所”具有很大的不确定性。其次，“机構、场所”的认定没有持续时间和地域固定性方面的要求。最后，“机构、场所”的认定并不排除从事准备性或辅助性活动的场所。需要指出的是，2010年国家税务总局发布的“中新协定条文解释”对税收协定中“常设机构”判定规则的解释适用作了详细的说明界定，但该文件不属于税收法律、法规，而只是行政规范性文件。同时，该文件并不是对中国税法的解释，而是对税收协定条款规则的解释说明。因此，对于数字技术支撑的跨境经营活动，中国在国内法上享有多大范围的征税权是由国内税法中的“机构、场所”概念及判定规则决定的，“中新协定条文解释”不产生予以限制、扩张或澄清的效果。

总体而言，与税收协定中“场所型常设机构”的概念及判定规则相比，国内税法中“机构、场所”的概念及判定规则具有相当大的宽泛性，赋予国家对跨境营业所得更大范围的征税权，使解释性重塑基础上的整合形态的“场所型常设机构”判定规则所调整的部分征税权（如对线下仓库的征税权）可以被涵盖进来，从而为协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则提供国内法上的支撑。但是，国内税法规则依然存在一些不匹配的问题。第一，生产经营设施、自动设备等被解释为“机构、场所”存在很大的不确定性，而整合形态的“场所型常设机构”判定规则要求对网络服务器这类自动设备予以认可，这使得协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则存在国内法上的障碍或不确定性。对此，笔者认为，为支持协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则，应当修改国内税法中“机构、场所”的概念及判定规则，引入税收协定中关于“场所型常设机构”的一般性的概括定义，使网络服务器这类自动设备能够获得国内法的承认。第二，整合形态的“场所型常设机构”判定规则中的整合要求是现行国内税收规则中没有的，因此，仅有税收协定上的整合要求并不足以使缔约国获得相应的征税权。鉴于此，在协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则时，需要在国内法上确认这种整合要求。在中国，“机构、场所”的概念及判定规则来源于《企业所得税法》及其实施条例，修改和补充相关规则面临复杂的程序与较大的困难，比较恰当的方式是，暂由国家税务总局制定解释性或补充性的行政规范性文件，经由实践检验待条件成熟时，通过立法程序修改《企业所得税法》及其实施条例的相关条款。当然，对于上述国内税法规则存在的不匹配的问题，中国在和“一带一路”沿线国家协商构建整合形态的“场所型常设机构”判定规则时，也可以借鉴法国与一些非洲国家之间的税收协定中的特殊安排，直接通过谅解备忘录、换函、议定书等明确的方式，使“场所型常设机构”判断规则的修改产生增加或扩大各自国内法中征税权的效果，从而在税收协定层面直接予以解决。

注释

①参见郭心洁、张博、高立群：《数字经济时代国际税收面临的挑战与对策》，《国际税收》2015年第3期。②参见廖益新主编：《国际税法学》（第1版），高等教育出版社，2008年，第96—97、105—107页。③⑨参见[新西兰]Kevin Holmes：《国际税收政策与避免双重征税协定：对相关原则与应用的介绍》（第2版），姜跃生、陈新译，中国税务出版社，2017年，第137、150页。④参见廖益新主编：《国际税法学》（第1版），高等教育出版社，2008年，第98页;刘剑文：《国际税法学》（第3版），北京大学出版社，2013年，第82—83页;付志宇主编：《国际税法》，清华大学出版社，2015年，第27页;张泽平主编：《国际税法》（第2版），北京大学出版社，2016年，第104页;[新西兰]Kevin Holmes：《国际税收政策与避免双重征税协定：对相关原则与应用的介绍》（第2版），姜跃生、陈新译，中国税务出版社，2017年，第137—138页。⑤参见崔晓静、赵洲：《数字经济背景下税收常设机构原则的适用问题》，《法学》2016年第11期。⑥Ana María Delgado García， Rafael Oliver Cuello. Direct Taxation of Electronic Commerce in Spain， European Taxation， 2013， Volume 53， No.1， pp.20-22.⑦这一主张最初由德国联邦税务法院在1996年的pipeline案中提出。参见[新西兰]Kevin Holmes：《国际税收政策与避免双重征税协定：对相关原则与应用的介绍》（第2版），姜跃生、陈新译，中国税务出版社，2017年，第148—149页。⑧[美]布莱恩·J.阿诺德、迈克尔·J.麦金太尔：《国际税收基础》（第2版），张志勇等译，中国税务出版社，2005年，第254—255页。⑩Michael St. J.R.Butler， Victor T.Chew， Roger H.Epstein， etc. Taxation of Global E-commerce， Asia-Pacific Tax Bulletin， 2000， Volume 6， No.7， pp.201-211.参见冯洁：《跨国电子商务环境下常设机构原则的存废：美国、欧盟和OECD的实践》，《月旦财经法杂志》2015年总第37期。Arthur J.Cockfield. The Taxation of Permanent Establishments in Canada， Bulletin for International Taxation， 2009， Volume 63， No.8， pp.378-379.参见刘剑文：《国际税法学》（第3版），北京大学出版社，2013年，第392—393、393、393—394页。Martin Berglund. Chapter 3： Sweden： Can a Computer Server Constitute a Permanent Establishment？， in Eric Kemmeren， Daniёl Smit， Peter Essers et al. eds.， Tax Treaty Case Law around the Globe 2014， Online Books IBFD， https：//online.ibfd.org/document/ttcl2014_head.Raffaele Russo， Edoardo Pedrazzini. Permanent Establishments under Italian Tax Law： an Overview， European Taxation， 2007， Volume 47， No.8， pp.389-397.Simone Zucchetti， Armando Tardini， Oreste Lanfranchi. The Italian "Web Tax"： The New Administrative Procedure for Multinational Enterprises to Disclose Hidden Permanent Establishments in Italy， International Transfer Pricing Journal， 2017， Volume 24， No.5， pp.390-398.See Commentary on Article 5， at para.176， 177， 182， in OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital： Condensed Version， Paris： OECD Publishing， 2017， pp.165-166.Kyu-Dong Kim. Korea （Rep.）-The Cloud， E-Commerce and Taxable Presence， Asia-Pacific Tax Bulletin， 2015， Volume 21， No.2， https：//online.ibfd.org/document/aptb_2015_02_kr_1.Kyung Geun Lee. Recent Issues Regarding Permanent Establishments in Korea， Bulletin for International Taxation， 2018， Volume 72， No.6， pp.380-390.Ryutaro Oka. Japan-The Cloud， E-Commerce and Taxable Presence， Asia-Pacific Tax Bulletin， 2015， Volume 21， No.2， https：//online.ibfd.org/document/aptb_2015_02_jp_2.Allen Tan， Lee Shih Hui， Tiffany Toh. Singapore-The Cloud， E-Commerce and Taxable Presence， Asia-Pacific Tax Bulletin， 2015， Volume 21， No.2， https：//online.ibfd.org/document/aptb_2015_02_sg_3.参见李时、宋宁、熊艳、丁娜娜：《对数字经济环境下常设机构税收问题的思考》，《国际税收》2015年第11期。OECD. Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status， Action 7-2015 Final Report， OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project， Paris： OECD Publishing， 2015， pp.28-31， 39-41.参见崔晓静、孙奇敏：《日本线下仓库构成常设机构案法律评析》，《税务与经济》2017年第6期。R.Batheja. Treaty Abuse and Permanent Establishments： Proposed Changes to Article 5（3） and （4） of The OECD MC， in D.W. Blum， M. Seiler & M. Lang eds.， Series on International Tax Law： Preventing Treaty Abuse， Linde， 2016， p.387.Akiyuki Asatsuma. Key Issues Relating to Permanent Establishments， Asia-Pacific Tax Bulletin， 2009， Volume 15， No.2， pp.76-80.Jean-Franois Dutriez. Attribution of Profits to a Permanent Establishment of a Company Engaged in Online Sales of Goods through a Local Warehouse， International Transfer Pricing Journal， 2018， Volume 25， No.3， pp.191-195.Guglielmo Maisto. Chapter 8： Italy： Is there a Permanent Establishment？， in Eric Kemmeren， Daniёl Smit， Peter Essers et al. eds.， Tax Treaty Case Law around the Globe 2016， Online Books IBFD， https：//online.ibfd.org/document/ttcl2016_head.OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy， Action 1-2015 Final Report， OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project， Paris： OECD Publishing， 2015， p.12， 88，17.参见曾博升：《数位化商业模式国际课税新趋势——浅谈OECD、欧盟与台湾发展》，《月旦会计实务研究》2018年第5期。参见梁若莲：《国际税收规则重塑的重要转折点》，《中国税务报》2018年7月4日。参见[美]理查德·L.多恩伯格：《国际税法概要》，马康明等译，中国社会科学出版社，1999年，第69—70页。参见我国《企业所得税法》第3条、《企业所得税法实施条例》第5条。

On Interpretative Adjustment of Tax Rules of "Fixed Place Permanent Establishment"

in Cross-Border Digital Economy

Zhao Zhou

Abstract：The development of cross-border digital economy poses a severe challenge to the international tax distribution rules of business income. Among them， the "fixed place permanent establishment" tax rules， which are based on physical presence， have lost their original functions. To cope with such challenge， OECD has gradually put forward template annotation scheme， and the Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting approved by the G20 Summit in 2015 has further put forward a more systemic interpretative adjustment scheme for the permanent establishment. By reviewing and analyzing these interpretative adjustment plans and the changes in legislation and policies of relevant countries， we can find that it is necessary to construct an integrated theory of "fixed place permanent establishment" and design specific rules. In order to meet the needs of the development of "one belt and one road" digital economy， and fairly share tax benefits under cross-border digital economy with the countries along the "one belt and one road"， China should establish tax treaty clause on comprehensive fixed place permanent establishment by negotiation with relevant countries.

Key words：fixed place permanent establishment; digital economy; "One Belt and One Road"; international tax