参考网


丢失发票应有免罚事由 不应一概进行处罚

2019-08-26 06:52:28 《职工法律天地·下半月》 2019年6期

肖正军 陈雪

近日,某企业办税人员到税务部门领购发票。税务干部在对发票进行验旧时,发现几张作废票的发票联丢失。办税人员辩称,发票联是在快递寄给购方时寄丢的,企业没有过错,不应受罚。税务机关则认为,从《发票管理办法》第36条的文义来看(跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票,以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境的,由税务机关责令改正,可以处1万元以下的罚款,情节严重的,处1万元以上3万元以下的罚款;丢失发票或者擅自损毁发票的,依照前款规定处罚),只要发生丢失发票的后果,税务机关就有处罚权。在实务中了解到,税务干部在解读第36条时存在不同意见:有的认为应以结果为导向,只要发票丢失一律处罚;有的认为应区分具体原因,对不可归责于持票人原因导致的丢失不作处罚;有的则认为对过错第三方如快递公司进行处罚。这种不一致,根源在于对第36条的理解存在分歧。本文从理论上进行分析。

一、法律探析:丢失发票应有免罚事由

(一)丢失发票应有免罚事由

首先,从法学理论看,行政处罚涉及到对行政相对人经济利益、资格或人身自由的剥夺或限制,是法律上的不利后果,在某种程度上与刑事处罚类似。因此,行政处罚也应具有谦抑性,遵循主客观一致原则,而不能单纯以结果归责。

其次,从体系解释角度看,《发票管理办法》第35条和36条之间存在逻辑关联,第35条规定未按规定保管发票处1万以下罚款,“未按规定保管”本身就含有违法性和过错;而36条规定丢失发票情节严重的,可处1万以上3万以下罚款。如果对发票丢失不问原因一律处罚,很可能存在以下情况:快递将发票寄丢了,涉及的发票数量很大,构成情节严重,此时持票人虽无任何过错,却要受1万以上3万以下罚款。与此相对的,持票人违反发票管理的相关规定,税务机关最多只能对其处1万元罚款。两者相比,持票人无过错时所受的处罚比有过错时更重,过罚严重失衡,这显然不是立法本意。

最后,从类比解释法出发,《发票管理办法》第36条同时对跨规定区域携带邮寄运输发票、擅自毁损发票、丢失发票三种行为作了规定。就前两种行为而言,其主观故意都已内化在行为之中,有这两种行为,必然就带有主观过错,可见两者适用的都是过错归责原则。同一法条的立法逻辑应具有一致性,既然第36条将丢失发票与这两种行为并列规定,那对其处罚也应以过错为前提。

综上,对于不可归责于持票人原因导致的发票丢失不应予以处罚,第三方过错、不可抗力等都应成为丢失发票的免罚事由。

(二)丢失发票的可罚性在于其本质是不作为,且造成危害后果

要探讨第36条所规定丢失发票的本质,有必要将其与其他类似行为进行区分。一是与擅自毁损发票比较。从结果上看,两者一个表现为发票的相对灭失,一个表现为发票的绝对灭失,其共同后果是发票脱离了持票人的控制;但在行为手段上,擅自毁损是持票人主动作为的结果,而丢失则是持票人未尽妥善保管义务造成的,存在一定过错,属于不作为违法(根据《发票管理办法实施细则》第31条,发票使用者应当妥善保管发票)。二是与未按规定保管发票比较。虽然两者在形式上都表现为不作为,但结果不同,未按规定保管未必会导致发票丢失,是一种纯行为违法,而丢失发票则以结果为违法构成要件,行为人不履行妥善保管义务产生了危害发票管理秩序的结果。

通过比较可以发现,丢失发票是由于持票人未尽妥善保管义务(不作为)导致失去对发票的掌控,本质上是一种由“不作为+丢失后果”构成的不法行为。

(三)持票方承担丢失发票免罚事由的举证责任

既然丢失发票存在免罚事由,那么应该由哪一方对其承担举证责任呢?笔者认为,应该由持票人承担举证责任。首先,根据通行的举证规则,当事人对自己主张的事实负有证明义务。通常情况下,发生发票丢失结果即可推定持票人保管不善,若持票人提出免罚事由,则需对其进行证明。

其次,相较于税务机关,持票人作为发票保管人,对发票的保管状况和丢失原因最为了解,是“最靠近证据的一方”。由其对丢失发票的免罚事由举证,可以有效降低调查成本。

此外,《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第97条规定,“人民法院审理行政案件,除依照行政诉讼法和本解释外,可以参照民事诉讼的有关规定。”因此,在行政法领域作为义务举证责任规定缺失的情况下,可以适用民事诉讼相关规则,即持票人应对自己已尽到妥善保管义务,以及存在免罚事由承担举证责任。

综上,在持票人对丢失发票的免罚事由举证不能时,要根据第36条受行政处罚;因不服处罚提起行政诉讼时,则需承担败诉的不利后果。

二、有关建议:规范的日常管理和谦抑的行政处罚权

对纳税人而言,为最大限度地降低发票丢失受罚的风险,除履行妥善保管义务外,还应注意日常证据的保存与收集。对于不可抗力或意外事故导致的发票丢失,应根据具体原因及时取得证据,如有关机关出具的自然灾害证明、行政机关公文、保险公司出具的出险调查单等。对于第三方原因导致的丢失,证据的形式更加多样,包括但不限于司法机关的判决或裁定、仲裁机构的仲裁文书、公安机关的立案结案证明(适用于发票被盗等第三方违法情形)、第三方出具的情况说明或者赔偿记录等。鉴于实践中通过快递寄送发票的情况普遍存在,发票寄丢风险较大,以此为例:纳税人在寄发票时应注意快递单据的保存,同时在单据的 “物品名称”栏次尽可能详细地注明发票信息,包括发票类型和份数、号码代码等;在发票丢失后应及时与快递公司联系,取得丢失证明。

对立法部门来说,当务之急是修改《发票管理办法》第36条规定,避免给税务机关执法带来困扰。

對税务机关而言,也可以由税务总局先出台规范性文件,明确对发票丢失区分原因确定是否处罚。如果纳税人存在免责事由,并提供充足证据,就应免罚。