邓文俊

摘 要：商业银行对我国经济的作用举足轻重，而金融资产又是商业银行的核心资产，因此其分类和计量对商业银行有着非常重要的意义。财政部2017年3月份修订发布了“企业会计准则第22号、第23号、第24号”三个关于金融工具的准则，并于2018年1月1日起施行，新准则对商业银行金融资产的会计处理将产生重要影响。

本文运用定性分析与推理演绎的方法，首先分析了新准则中几个主要的变化，包括金融资产由“四分类法”改为“三分类法”；减值准备计提的方法由“已发生法”改为“预期信用损失法”；对于FVTOCI，减值准备通过其他综合收益核算，不减少金融资产的账面价值等。其次分析了这些变化对商业银行会计处理的影响，针对商业银行金融资产的类别，分别指出了其新准则下的分类；对于FVTOCI减值计提的问题，提出减值的计提应与公允价值计量结合起来考虑。最后对商业银行如何应对这些变化，提出了几点改进建议，包括财务人员应在金融资产的投资活动开始前参与业务模式和合同条款的设计，以使投资活动的财务影响真正符合其经营战略；同时建立更适应预期信用损失法的减值计提系统；做好新旧准则的衔接等。

关键词：新金融工具准则；预期信用损失法；公允价值计量；FVTOCI减值计提

一、新金融工具准则变化简介

财政部2017年3月份修订发布了“企业会计准则第22号、第23号、第24号”三个关于金融工具的准则（以下简称“新准则”），其中尤以第22号准则“金融工具的确认和计量”对商业银行影响深远，因为它重新定义了金融资产的分类和计量。它至少在如下几个方面对商业银行影响深远：

（1）将金融资产的分类从“四分类”改为了“三分类”，且分类的依据为业务模式和合同现金流量。具体而言，三分类是指：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（简称“FVTOCI”）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（简称“FVTPL”）。

新的分类里FVTPL成了一个剩余选项，这样公允价值变动对利润表的影响无疑会增加。同时，如同旧准则有直接指定的情形，新准则也规定了两个直接指定的情形。一种是：企业可以将非交易性权益工具投资指定为FVTOCI，并且该指定一经做出，不得撤销，即当该类金融资产处置时，原计入其他综合收益的公允价值变动只能直接结转到留存收益，而不能进入当期损益。准则这么规定，无疑是为了减少企业人为的通过直接指定FVTOCI而留下将来调节损益的空间。另一种直接指定是：如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为FVTPL，同样，该指定一经做出，不得撤销。

（2）金融资产减值准备的计提方法改变，由“已发生法”改为“预期信用损失法”。预期信用损失法下，减值准备计量的范围包括以摊余成本计量的金融资产和FVTOCI等，但不包括FVTPL。之所以不包括FVTPL，一是因为该类金融资产本身是以公允价值计量的，其公允价值已经反映了相当部分的减值；另一方面更主要的，信用损失的计量是对合同现金流量短缺的计提，而FVTPL在新的准则下并不是以收取合同现金流量为目的金融资产，其并没有合同現金流量短缺的问题，当然就不存在计提信用减值的问题。

预期信用损失法要求企业在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照不同情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动。该方法较已发生法在减值计提方面更为及时，企业不用等到已经有明显减值迹象了才计提，而是首先评估金融工具的信用风险是否显著增加，然后再根据情况计算未来12个月或整个存续期的现金流是否有现金短缺，如果有，即要计提减值准备。

（3）不同金融资产减值准备的会计处理不同，其中FVTOCI的减值准备会计处理与旧准则差别大。对于以摊余成本计量的金融资产，新旧准则都是相同的，都是将减值损失计入当期损益，减少金融资产的账面价值。但是对于FVTOCI，新准则比较大的变化是，将减值损失计入当期损益，但同时不减少该金融资产的账面价值，而在其他综合收益中确认其损失准备。即对于FVTOCI一方面当期计提的减值损失最终会流转到当年的未分配利润里，减少权益；另一方面，计提减值的同时会贷方记其他综合收益，增加权益。这样对FVTOCI当期计提的减值损失，并不会在当年就减少企业权益，对企业的资产负债表影响有限，资产负债率并不会因为减值的计提而显著增加，从而减少对企业融资能力的影响。

同时，新准则规定在FVTOCI终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。这就意味着计入其他综合收益贷方的减值准备，在其处置时，要借记其他综合收益，贷记公允价值变动损益或投资收益，这样就会在处置当期增加报表净利润。当然，处置时由于该FVTOCI的处置价格会明显低于其账面价值，这样投资收益也会产生一个损失，假设该价格损失与原计提的减值准备相等，则该损失与从其他综合收益转回的减值准备相抵后，对报表净利润的影响为零，而处置当期的所有者权益会减少。

（4）金融工具的重分类较旧准则更自由，如果业务模式发生改变，三类金融资产之间均可进行重分类。旧准则下，重分类有严格的限制，比如持有至到期投资只有满足一定条件了才可以重分类为可供出售金融资产；交易性金融资产不能重分类为其他三类金融资产，其他三类金融资产也无法重分类为交易性金融资产。相对而言，新准则下通过重分类调节报表利润的空间更大。比如，通过FVTOCI重分类为FVTPL，即可将之前记入其他综合收益的累计利得或损失转入当期损益。

二、金融资产三分类对商业银行的影响

（1）商业银行金融资产的主要类别

商业银行发展到今天，其业务品种日趋多样，提供的服务也越来越多，但是就商业银行持有的金融资产而言，其实质上大致可分为如下三类：一是贷款；二是存放央行及同业款项；三是投资。第一类贷款属于传统的银行借贷业务，商业银行将资金借予借款人，再从借款人那里收取相应的利息，目前贷款仍然是各大商业银行最主要的金融资产。第二类存放央行及同业款项，实际上是商业银行的银行存款，只是存放在央行和其他金融机构而已，商业银行从央行和金融机构收取利息。第三类投资，相较于其他两类比较复杂，根据投资的性质，可以分为债权投资和股权投资；根据投资的产品是否是可以标准化流通的证券又分为标准化资产投资和非标资产投资。通俗的讲，标准化资产是指可以在证券市场自由流通的证券品种，非标资产一般没有正规的交易场所，也不是标准化均等份额的投资产品，市场上一般将这类资产称为非标资产。目前，我国商业银行的投资里，债权性投资远高于股权性投资。

（2）新准则下商业银行金融资产的分类。

对于第一类和第二类，我们根据新准则很好判断，银行管理这两类金融资产的业务模式均是以收取合同现金流量为目标，同时这两类金融资产在特定日期产生的现金流量均为基础资产的利息。因此，对于这两类金融资产划分到以摊余成本计量的金融资产没有什么异议。

对于第三类投资，分类则较为复杂，需要具体分析。我们大体可以将投资分为四小类，分别是：债务工具、其他债务工具、权益工具、其他权益工具。债务工具投资，是指标准化的债券，这些债券可以在活跃的交易市场交易，因此通常应分类为FVTPL。权益工具投资，是指标准化的股票等权益产品，这些产品是可以在活跃市场交易的，通常也应分类为FVTPL，但是由于商业银行受金融监管及资本管理办法的限制，一般不会去主动持有股权类产品，因此这类金融资产在商业银行占比很小。

其他债务工具和其他权益工具都是相对于标准化产品而言的非标准化产品，要具体判断商业银行管理这类资产的业务模式和合同现金流量特征。对于其他权益工具投资，商业银行可以根据准则判断是划分到FVTPL或是直接指定为FVTOCI。无论划分到哪一类，都要考虑这种划分对财务报表的影响，如果划分到FVTPL的话，每年的公允价值变动都需要计入损益；如果划分到FVTOCI的话，一经指定，就不得撤销，直到该金融资产被处置，其利得或损失都必须在所有者权益里核算，而不能进入损益表。

商业银行的其他债务工具投资，是区别于贷款、债券之外的债务工具，这类投资基本都是非标资产，它可能是一些应收款项类投资，也可能是投资的债权性资管计划、信托产品等。这类投资是债务性质，但是根据其合同条款，其还款方式及利息计提均不同于贷款、债券等有非常固定的还款期限和利率等，其收益存在一定的不确定性，因此银行将其放在其他债务工具投资。对于这类投资，理论上其有可能被划分到金融资产的三个分类中的任何一个。银行需要首先判断其在特定日期产生的现金流量是否仅为对基础资产的利息支付，如果不满足这条，即应分类到FVTPL；如果满足这条，则需要继续判断银行管理该金融资产的目的除了收取合同现金流量外，是否还包含以出售该金融资产为目的？如果是，则其应分类为FVTOCI；如果否，则其应分类为以摊余成本计量的金融资产。

三、金融资产预期信用损失法对商业银行的影响

（1）计提减值的依据改变，计提减值的时间提前。以前在“已发生法”下，银行都是等到金融资产出现逾期了才计提减值，而在“预期信用损失法”下，不用等到金融资产逾期，银行每个资产负债表日，都需要对金融资产进行评估，根据对其未来现金流的判断而决定是否要计提减值。

（2）FVTOCI减值确认和计量的影响

基于我们上文对新准则下FVTOCI计提减值准备账务处理的分析，商业银行原分类为可供出售的金融资产，在新准则下，可能会更倾向于放到FVTOCI。因为银行的报表，会有很多资产减值损失，如果能够通过这样的会计处理，而将减值损失对所有者权益的影响推迟到资产处置时，相信会有很多银行愿意这么处理。

那么新准则这么安排，是否是一个漏洞呢？是否真的会出现我们上述担心的问题呢？答案是否定的。对FVTOCI，准则除了有上述关于减值计提的规定，同样也有关于其要以公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益的规定。必须将FVTOCI的减值计提与公允价值计量结合起来理解。

我们可以假设一个计入FVTOCI的金融资产初始账面价值为100万，当第1个资产负债表日，通过预期信用損失的测算，我们发现其需要计提30万的减值准备，这时候我们借记资产减值损失30万，贷记其他综合收益30万。计提减值准备后金融资产的账面价值仍为100万，所有者权益在计提减值准备前后都没有变化。

这种计提减值准则的会计处理没错，准则确实这么规定的，但有一个地方我们漏掉了，那就是公允价值计量。我们可以想象，在这个金融资产已经计提了30万减值准备的情况下，它的公允价值仍然会是100万吗？很显然，如果这个金融资产存在活跃可交易的市场，它的公允价值不可能继续保持在100万，如果存在活跃可交易的市场，其公允价值一定会把这个减值因素考虑进去，其公允价值变动可能会高于或低于30万，无论是多少，它都会接近30万，而不会为0。这就是准则的奥秘，除了要进行减值测试，同时，我们也要进行公允价值计量。通过公允价值的变动，这个金融资产账面价值会减下去。假设第1个资产负债表日期公允价值减少了25万，则我们需要借记其他综合收益——公允价值变动25万，贷记FVTOCI25万。这样由于减值，以及该金融资产公允价值变动的共同影响在第1个资产负债表日，其账面价值减少了25万，所有者权益也减少了25万。

由于FVTOCI在减值计提方面的这些特征，可能会导致银行在对金融资产的分类上有一定的主管判断成份。对FVTOCI计提减值对当期所有者权益的影响，必须通过其公允价值减少才能实现。由于其他债务工具投资，一般没有活跃的交易市场，其公允价值的判断有很大的主观性，因此不排除，商业银行会对计入FVTOCI的非标资产计提减值时，主观判断其公允价值没有相应减少的情况。

四、商业银行的应对策略

（1）商业银行应重视对金融资产业务模式的管理与合同现金流量的管理。新的金融工具准则越来越重视业务和合同，因此在商业银行计划投资某类金额资产时，在投资初始阶段，财务人员就应参与，结合公司的战略规划，设计业务模式和合同安排。而不能再等到业务已经做完，合同已经签订，财务人员再被动的去评估该金融资产应该归入哪类金融资产，应该如何进行后续的确认和计量。

（2）对于FVTOCI，商业银行不要片面的理解其减值不影响当期资产负债表，而主观的将很多金融资产都分到该类别。商业银行应充分结合对FVTOCI的公允价值计量，全盘考虑对财务报表的影响，应该将减值准备与公允价值下降值之间的差异降到一个合理的区间。不能在报表上出现一方面其他综合收益里确认了很多的减值准备，另一方面FVTOCI的账面价值还一点没有减少的情况。

（3）商业银行要做好新旧准则的衔接工作。商业银行应组织人员深入学习新准则，并根据准则的规定评估其管理金融资产的业务模式，分析其合同现金流量，确定金融资产的分类。如果需要进行追溯调整的，要做好相关追溯调整工作。按照准则关于新旧衔接的规定，商业银行应确定新准则实施造成的原账面价值与公允价值的差额计入期初留存收益或其他综合收益。

（4）商业银行要建立起一套基于预期信用损失法的金融资产减值准备计提模型。该模型应充分考虑金融资产的合同现金流量短缺的程度、现金流量的时间价值、实际利率的影响等。同时，该模型应能关注与该金融资产相关的一些对未来风险有重要影响的信息，比如市场上对贷款人的各种信息等。该模型应与商业银行的投后管理、贷后管理等工作相衔接，使这种信息管理系统能服务于会计工作，为减值计提提供更好更准确的依据。

参考文献

[1]企业会计准则第22号——金融工具确认和计量，财政部，2006.

[2]企业会计准则第22号——金融工具确认和计量，财政部，2017.

[3]姚明德，新金融工具准则的变化、影响和实施——基于商业银行、监管者、投资者三个视角[J]金融会计，2018（02）：5-11.

[4]吴飞虹，新金融工具会计准则对我国商业银行的影响研究[J]金融纵横，2018（02）：54-62.