孙艳

摘 要：随着我国企业集团公司规模的不断扩大，对编制合并会计报表工作的要求也随之提高，目前企业集团公司编制合并会计报表的经验尚有不足之处，合并会计报表的新问题会不断涌现，所以编制合并会计报表工作在企业集团财务管理工作中占有重要地位。合并会计报表的准确性和高效性与整个企业集团的运营状况和快速发展息息相关，如何提升合并会计报表编制质量和效率，一直是长期以来迫需解决的工作难题。为了促进编制合并会计报表工作的顺利进行，本文首先阐述合并会计报表对企业集团公司的重要作用，从会计政策、核算方法不统一、合并范围不全面、关联交易管理混乱所导致的相对数据不准确、合并报表编制质量不高、会计集中管理体系不完善这五个方面入手，对合并会计报表存在的主要问题进行解析，然后针对合并会计报表编制工作中存在的一些不足之处，提出优化对策，为企业集团编制合并会计报表工作提供一些有价值的参考。最后建议现行会计准则下编制合并会计报表时存在的技术性问题，应借鉴国外发达国家企业集团合并会计报表的先进经验，从我国实际国情出发，高度重视并完善合并会计报表相关理论，及时补充企业会计准则的条款，为实际编制工作的实施提供依据。

关键词：企业集团；合并会计报表；关联交易；会计集中管理体系

一、引言

伴随着经济全球化的快速发展趋势，各行各业企业间的联营、并购，促使企业集团迅速融入国内外市场，集团的运营管理难度越来越大，高层管理者对合并会计报表的依赖性也越来越强，通过对合并会计报表中的相关数据进行合理分析，结合企业集团实际情况，制定出有效的经营方案，消除各种不良因素，从而提高其自身经济效益，促进其发展壮大。企业集团公司复杂化的内部关联交易，加大了合并会计报表编制难度，合并会计报表的作用自然变得越来越重要。

二、合并会计报表的重要作用

“合并会计报表”也称作“合并财务报表”。是以母公司与其子公司（附属公司）作为一个统一的经济实体，为反映母公司拥有或控制的全部资产和承担的全部负债，以及在此基础上的财务状况和经营业绩而编制的报表。一般来说，合并会计报表主要有两个方面的作用： 一方面，合并会计报表能够对外提供企业集团公司整体的经营状况和准确的会计数据信息，可以满足有关报表使用者的信息需求。它服务于股东、实际控制人、债权人、高层管理人员和其他使用者，能够让高层管理人员准确了解企业集团整体财务状况，及时发现管理不足或遗漏之处，提高企业集团整体运营效益。另一方面，合并会计报表防止和避免母公司（控股公司）操纵企业集团公司利润，用调节内部转移价格等做法人为粉饰会计报表。企业集团公司在编制合并会计报表时把集团各子公司的内部交易过程中形成的收入及利润予以完全抵消，使合并会计报表真实反映企业集团整体的财务状况及经营成果。

三、企业集团公司合并会计报表存在的问题

（1）会计政策、核算方法不统一。大多数企业集团涉及不同的行业，经营多元化的产品和在不同区域经营，集团内部各子公司选择与本行业相关的会计政策，执行与母公司不一致的会计政策，例如，固定资产计提折旧的方法选择不同，子公司采用加速折旧法，母公司采用直线法，由于执行的会计政策有差异，母公司在编制合并会计报表时要做调整，导致工作量增加和难度提高；集团内部各子公司出现各种会计核算方法并存的情况，例如各子公司采用的会计科目不统一，母公司在合并过程中提取子公司数据时会产生影响；另外，企业集团会计人员对会计核算方法和会计政策的理解不相同，导致在编制合并会计报表过程中出现操作性误差，合并会计报表能够给企业集团有关报表使用者提供真实的财务相关信息，子公司的会计政策、会计核算方法不统一，势必导致合并报表数据不准确，不能满足各利益相关者的信息需求。

（2）合并范围不全面。母公司确定合并范围时选择不合理，把不同业务性质或不同经营模式的子公司没纳入合并范围；判断方式存在问题，把表决权低于50%，但通过企业章程或协议约定有控制权或决策权，或能决定被投资方的重大交易的子公司没纳入合并范围；存在故意隐瞒行为，为增加利润，提高业绩，把规模小、经营亏损的子公司没纳入合并范围。

（3）关联交易管理混乱，相对数据不准确。在企业集团合并报表中，集团内部关联交易普遍存在，合并处理内部关联交易是一项重要的工作，如果处理不当，将影响合并报表数据的准确性，从而误导报表使用者。实际工作中主要有以下几种情况：企业集团内部交易产生的收入和成本处理不当导致债权、债务和利润的重复计算；故意隐藏关联方信息，或关联方内部信息披露存在问题；没有统一标准衡量内部关联交易抵消是否完全，是否合理。大多数企业集团主要靠编制财务人员的专业能力水平进行判斷，存在数据不准确，分配项目不合理的现象。主要表现如下：1.企业集团关联方往来数据处理不同步，不及时，导致合并抵消的过程中存在数据的不一致。2.关联方交易抵消存在差异，内部关联交易抵消不充分。实际工作中影响内部关联交易抵消不充分的原因主要有：首先是企业集团子公司之间的关联交易、资金往来情况复杂，交易次数繁多、子公司合并层次多；其次是母公司对于下属子公司多层上报的内部关联交易数据无法全面核实，做到面面俱到；最后是存在财务人员擅自调整报表数据的可能情况，通常根据自己对实际业务的理解能力进行合并抵消。内部关联交易必须充分抵消，其抵消的充分与否，将直接影响到合并会计报表数据的准确性，以及合并报表编制质量。

（4）合并报表编制质量不高。首先子公司的报表数据来源存在不准确因素，然后导致子公司分部合并报表数据不准确，另外的人为因素是财会人员专业水平低。子公司的财务人员专业能力不高，因专业判断错误加上粗心大意，造成数据不准确和遗漏。再加上现行会计准则下影响企业合并会计报表编制工作的不确定因素存在，具体表现为合并会计报表合并范围界定不明晰：关于持股合并方面，新会计准则中对间接持股控制报表的合并方法没有详细地要求；关于暂时性控制方面，新会计准则中对暂时性控制没有做出明确说明，相关时间规定比较含糊，实际缺乏可操作性，公司架构难以融入合并会计报表编制的范围，导致控制范围的模糊性。

（5）集团会计集中管理体系不完善，合并会计报表系统存在的问题尚需解决。比如合并报表模块功能不全，系统不具有自动抵消功能，抵消分录需要财务人员手工录入，所以不能防止子公司舞弊；系统没有报表联查功能，不能自动对账，协同功能不高等，所以合并会计报表系统还有待进一步升级开发。

四、解决集团合并会计报表存在问题的对策

（1）执行统一的会计政策、核算方法。

母公司应当统一各子公司的会计政策、核算方法，要求各子公司按照母公司的规定，找出自身不当之处进行改正和调整，针对当前困难和存在的问题及时向母公司汇报，母公司也应按时回复问题，尽快处理解决；母公司应当定期审核或抽查子公司的会计政策、核算方法的执行情况，监督各子公司执行统一的会计政策、核算方法。母公司要按照各子公司统一的会计政策、核算方法将整个企业集团视为一个会计主体，编制合并会计报表。新会计准则中要求母公司和各子公司遵循统一性原则，企业集团内部规则统一，执行统一的会计政策和会计核算方法，在同一条件下编制合并会计报表，统一母公司和各子公司的会计科目、会计政策、会计核算以及会计结算时间等。母公司要进一步监控子公司的业务过程，规范子公司的财务活动，具体落实到编制合并会计报表工作中，有效保证合并财务报表会计信息的准确性与可比性。

（2）明确企业集团合并报表的范围。

在实际编制过程中，母公司为了更好的管理业绩较高的子公司或为体现高额利润粉饰财务报表，将业绩好的子公司纳入企业集团合并报表编制的范围，对于业绩较差的子公司就不纳入合并范围。为避免以上情况发生，在编制合并会计报表前，应对所有子公司进行全面详细统计，并让下属子公司及时汇报集团内部子公司增减合并情况，保证符合条件的子公司全部纳入母公司合并范围之中。所以企业集团在确定合并范围时，应当遵循实质重于形式的原则，根据实质性控制作为基础来确定合并范围。由企业会计准则可知，准确进行企业集团合并的判断主要从两各方面出发：取得实际控制权（表决权）和是否构成业务。当企业集团拥有50% 以上的表决权时，就可以被认为取得实际控制权，可列入合并报表的合并范围之中。当企业集团拥有50% 以下的表决权时，需要达到“是否发生具体业务”这个条件，比如可转换公司债券、可执行认股权证等有潜在表决权，或者是否提供特许经营权，即注册商标和专利技术使用权，或者提供主要原材料等能决定被投资方的重大交易的因素来进行判断。是否构成业务，应综合考虑企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。符合上述条件后才能够将其判断为受母公司控制的子公司，可列入合并报表的合并范围之中。其他值得注意的是，随报告期内子公司数量的增减，合并报表范围也要做相应的调整，保证合并报表的完整性和同步性。

（3）区分企业集团内部关联方，准确掌握关联交易和往来等财务信息。

首先根据企业集团组织结构图和各子公司企业章程、协议整理投资成本并计算股权比例，确定关联方投资成本并计算股权比例，然后计算合并后母公司所占子公司股权比例。其次统一规定企业集团关联交易入账時间：统一规定企业集团关联交易结算时间和往来业务入账时间。例如规定交易结算时间每月截止到25日，严格按合同、协议约定时间执行，货款月底前及时结清；规定往来业务入账时间在当月同一会计期间内完成，严格高效执行，不得跨月，确保内部关联交易及时处理。提前核对各子公司关联交易明细、往来明细和现金往来明细，根据各子公司往来明细账、资金日记账准确填制内部交易及往来明细表和各子公司内部现金流向明细表，统计各子公司内部交易发生的收入、成本和尚未实现的对外利润，为消除内部交易提前做好准备工作。最后根据内部交易及往来明细表和各子公司内部现金流向明细表等资料编制合并抵消分录，把企业集团合并报表关联方交易和往来按规定进行抵消。

（4）提高合并会计报表编制质量。

首先审核子公司的报表数据来源，消除不准确因素，其次审核子公司分部合并报表数据，保证分部合并数据正确，最后母公司根据本集团的实际业务进行内部关联交易抵消，使合并工作底稿试算平衡，编制合并报表。笔者在审核企业集团合并报表时，除了核实合并工作底稿是否试算平衡外，还要验证合并报表“少数股东损益”金额，其中：母公司合并资产负债表中“少数股东损益”期末余额=各子公司所有者权益期末余额数×少数股东所占公司股权比例之和；母公司合并利润表中“少数股东损益”当期金额=各子公司当期净利润×少数股东所占公司股权比例之和。在合并会计报表中准确体现各个会计报表之间的勾稽关系，提高其可验证性，从而使合并会计报表提供的数据更加具有可分析性。所以要加强企业集团内部各会计岗位专业能力培训和继续教育，定期组织合并报表工作衔接、工作流程相关培训，并进行专业考试，同时建立财务部业绩考评制度；及时关注企业会计政策、税务政策的变更。建立集团内审小组，对合并报表进行监督管理工作。定期检查审核企业集团内部各子公司会计政策和制度、工作流程的执行情况，相关资金往来活动和内部关联方交易情况等。

（5）完善集团会计集中管理体系，高度重视合并会计报表系统存在的问题。

企业集团公司自身要学习和借鉴国外企业集团编制合并报表的先进经验，根据企业集团自身实际情况和国际会计准则接轨。我国最早正式提出对合并会计报表编制要求的是1992年实施的《股份制试点企业制度》，比英国、美国的合并会计报表起步晚，最初是为了适应国际需求使用的相关理论，依据我国的实际国情，不能提供有价值的参考。在当前新会计准则下，要充分借鉴国际惯例，结合我国经济迅速发展的国情需求，建立合并会计报表相关理论，提升其使用价值。随着合并会计报表的范围逐渐扩大，应从企业集团公司整体利益出发，进一步完善集团会计集中管理体系。在云智能、大数据时代，企业集团下属子公司应严格执行集团统一的会计政策，规范业务流程和处理方式，提高会计核算信息的准确性。母公司应统一管理数据库系统，投入运行一套完善的企业集团会计管理体系，不断升级更新合并会计报表系统。母公司应当增加资金投入，再二次开发升级集团会计集中管理系统，构建专门的内部交易系统，增加合并报表自动抵消功能，改善现有的抵消分录只能手工录入的状况，用人工智能代替财务人员手工录入，提高核算效率，降低人工成本。另外，应在合并会计报表系统内增加报表附注功能。合并财务数据是经汇总后浓缩的数字，应对这些数字进行必要的披露，在合并报表系统里批注文字性的描述、明细资料和合并报表中未列示项目的说明等，这样才能充分发挥集团合并会计报表的效用。继续开发企业集团报表联查功能，依据各子公司报表数据，运行合并报表系统自动对账，实现真正的人工智能。

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