王纯

2019年李克强总理的《政府工作报告》中提出“实施更大规模的减税”和“普惠性减税与结构性减税并举”。普惠性减税和结构性减税是减税优惠政策的两种基本方式，与普惠性减税对某一特定纳税群体普遍受惠的特点相比，结构性减税强调对同一纳税群体有增有减的结构性调节功能。

本轮个人所得税改革充分体现了普惠性减税和结构性减税并举这一特点。一是费用扣除额（起征点）由3500元提高到5000元后，使原来收入在3500元以上的群体普遍享受了减税优惠，这是典型的普惠性减税优惠政策。据4月23日国家税务总局新闻发布会通报，一季度普惠性减税1540亿元。二是六项专项附加扣除的实施，使月收入在5000元以上的群体在享受普惠性减税后，还能再享受六项附加专项扣除，这就是典型的结构性减税。发布会通报称，一季度结构性减税146亿元，惠及4887万纳税人。以上两种减税优惠并举，累计减税1686亿，人均减税855元，惠及近2亿人，累计9163万人的工薪所得无须缴纳个人所得税，其中普惠性减税使7000多万人无须缴税，结构性减税使2000多万人无须缴税。

两种优惠：缘何惠及的群体数量不同

《中税盟论坛》总召集人、中国税务学会学术委员涂龙力说，分析个人所得税优惠政策，首先必须弄清十九大对个人所得税改革的定位与部署。从中央“扩大中等收入群体，增加低收入者收入，调节过高收入”的定位及顺序看，显然本轮个人所得税改革的最大亮点是结构性减税，而先“扩中”、再“增低”、最后再“调高”的部署本身就具有明显的结构性改革特征。

首先，根据六项附加专项扣除规定，纳税人每年可以扣除子女教育12000元，继续教育4800元，医药费80000元，首套住房贷款利息支出12000元或住房租金18000元，赡养父母24000元等，总计132800元或138800元，如果纳税人要充分享受以上六项专项附加扣除，则他的年收入应当至少在132800+60000元（月工资5000元），即年收入近20万元才能充分享受扣除优惠。

显然，个人所得税改革的这种设计首先考虑的是“扩大中等收入群体”这一定位。而这也是世界各国特别是发达国家首选的个税改革目标，因为“橄榄型”的社会分配格局是实现一国社会稳定的压舱石，这一规律在日本已得到了充分的验证：日本是一个国民收入分配呈“橄榄型”的国家，这种分配格局使日本即便在1985年簽订广场协议后出现了连续十几年的经济负增长，但却并未发生社会动荡的根本原因。

“他山之石，可以攻玉”。习近平总书记指出，扩大中等收入群体，关系全面建成小康社会目标的实现，是转方式调结构的必然要求，是维护社会和谐稳定、国家长治久安的必然要求。因此，本轮个税改革的首要定位是“扩中”。

而“扩中”首先遇到的一个问题，是如何结合中国国情确定现阶段我国中等收入群体的“门槛”。从本轮个税改革的设计来分析，现阶段我国中等收入群体的“门槛”应当是年收入20万元，因为只有入了这个门槛，专项附加扣除才能享受到充分、完全扣除。“门槛”决定后，接下来的问题是什么人能进以及多少人能进“门槛”的问题，这与国民分配结构有关，并不完全取决于个税改革本身。扩大中等收入群体是一个渐进的改革过程，随着经济的高质量的发展，“门槛”也会不断提高，最终我国必将能够实现“橄榄型”的分配结构目标。

其次，对于年收入6万元（月收入5000元）以下的工薪族来说，尽管国家允许六项附加扣除，但是却存在因其年工薪收入在6万元以下，而无法享受专项附加扣除，即存在“扺扣不能”的现象，而年收入在6万元以上19万元以下的群体则存在工薪越少越“抵扣不充分”的现象。提高低收入群体收入是十九大提出的目标，实现这一目标不能单纯通过个税改革的二次分配来解决，应当出“组合拳”，包括推进养老、大病医保、义务教育等体制改革，特别是从初次分配入手。

今年1月17日，河南省人大代表、平顶山市宝丰县委书记许红兵在省人大会议上发言时说：“我月实发工资4572元，正科级3000元左右，工作10年的一般同志只2000元多一点，建议提高基层公务员工资。”宝丰县完全享受不到“六项附加扣除”，甚至连普惠性优惠（月收入3500元以下）都无法享受。这种情况绝非个案，也绝非个人所得税改革所能解决的。

据国家统计局公布的数据，2017年城镇非私营单位就业人员年平均工资74318元，城镇私营就业人员年平均工资45761元，可见“扣除不充分”和“扣除不能”的工薪族不在少数。因此，通过初次分配或税收返还以实现十九大提出的“增加低收入者收入”的任务相当艰巨。

改变目前“宝塔型”的分配结构

近年来，不少国家和地区的个税改革立足于缩小社会贫富差距，充分发挥个税调节分配的作用。具体做法是：降低中产阶级税负，对富人阶层增税。国外的财政收入主要来自富人纳税，比如，美国高收入者占美国全部个人税收总额的60%以上。

2017年，特朗普政府推行的个税改革极大地降低了美国公民的个税税负，中产阶级受益尤多，同时，取消主要面向富裕阶层的针对性减税措施，增加对富人阶层的征税，这有利于构建稳定的“橄榄型”社会结构。

我国个人所得税纳税人中，个人所得税的65%以上来源于中低收入群体。涂龙力说，本轮个人所得税改革之所以顶住了种种压力没有调低45%的最高税率，为的就是要落实十九大提出的“调节过高收入”的定位。其实，对过高收入群体来说，普惠性减税也好，专项附加扣除也罢，可能只是“九牛一毛”，因此，改变个人所得税税负的不合理结构、提高富人缴纳个税的比重，这才是世界上先进税制的改革趋势，也符合改变我国目前“宝塔型”分配结构的现实。当然，调节过高收入需要一个渐进的过程。

专业人士认为，基于我国过高收入和超高收入分布的现状，提高直接税比重在我国具有可行性。

据胡润研究院发布的《2014—2015中国超高净值人群需求调研报告》显示，中国超高净值人群约17000人，总计资产规模约31万亿元人民币，上榜门槛为20亿元，平均财富为64亿元人民币。2015年拥有千万资产的有186万户，平均940人中有1人，亿万资产的有12万户，平均1.4万人中有1人。2018年有1893人资产20亿以上，前10名门槛1100亿，前50名420亿，前500名80亿，前1000名41亿。遗憾的是，胡润研究院发布了20年财富排行榜，却从未发布过这些富豪缴纳个人所得税的排名。过高收入（千万级群体）和超高收入（亿万级群体）应当成为个人所得税的纳税主体，这已被经济发达国家所验证。

根据十八大、十九大对个税改革的定位要求，个人所得税改革属增量的结构性改革。所谓“增量改革”是指从个人所得税改革的总量分析应当是一个总量逐步提高的改革过程;所谓“结构性改革”是指在总量增加的前提下，对不同收入群体又会呈现有增有减的改革特点。

涂龙力说，个人所得税的结构性改革应当包括两层含义：一是调整纳税人结构，提高过高、超高收入者纳税比重，使之成为个人所得税缴纳主体;二是调整个人所得税收入结构，根据现代个人所得税发展趋势和国外经验，逐步降低工资、劳务性所占收入比重，逐步提高资本资产性收入所占收入比重，推进我国“橄榄型”收入格局的形成。当然，“橄榄型”收入分配结构的形成还需要其他直接税改革（比如房地产税、赠与遗产税等）以及国民收入初次分配等改革手段配套进行。