丁洁

摘 要：传统的成本核算方法已不适应于当前中国制造企业的发展，基于作业成本法的成本核算可为企业提供更加精确的产品成本信息，更有利于企业经营决策。作业成本法关注成本发生的原因，在对其追踪、分析、总结后提出改善成本措施，从而可持续性优化企业成本配置，但使用作业成本法工具进行成本管理不可忽视“人”和技术创新的影响和作用。

关键词：管理会计;作业成本法

国内管理会计从单纯借鉴西方发达国家理论进入到自我摸索和实践后，随着国内市场经济进一步开放和发展，其理论得到不断地深化和完善，管理会计方法也被广泛地接受和应用。区别于传统财务会计反映的是发生在过去的客观事实，管理会计贯穿企业经营活动的过去、现在、未来，在各项业务绩效考评、成本管理等方面提出科学意见，从而助于企业经营决策。在2014 年，财政部先后发布了《关于全面推进管会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27 号）、《管理会计基本指引》以及《会计改革与发展“十三”规划纲要》。这足以说明国家对管理会计的程度，我国已经将构建符合中国国情的中国特色管理会计体系作为会计发展的首要目标。管理会计将在中国经济发展中发挥越来越大的作用。

综观当前形势，相当一部分中国制造企业一头面临着供应链及劳动力成本上涨的压力，一头面临销售产品价格竞争激烈的压力，两头夹击下经营压力大。投资者追逐期望报酬率必然要求企业经营者必须时刻坚守经济效益观念，推动中层管理干部及基层人员增强成本意识和积极投入到企业成本管理活动中去，行之有效的成本管理政策才可实现企业“细水长流”。

一、关于作业成本法

早在19世紀末，作为“科学管理之父”的泰罗（Frederick Taylor）在研究如何提高劳动生产效率时，通过观察、记录、分析生产线上每个工序工人动作时间，从而计算得出合理的日工作量。现代作业成本法同样计算每个“工序”的成本，“产品”的所有“工序”成本之和为“产品”成本。作业成本计算 （ Activity-Based Costing，简称ABC）最早由美国学者鲁宾·库珀（Robin Cooper）和罗伯特·卡普兰 （Robert Kaplan）于1984年创立的，20世纪90年代以后在现代制造企业开始应用。

财政部2017年发布的《管理会计应用指引第304 号 ——作业成本法》中关于作业成本法的定义：作业成本法是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。此定义中，作业所要耗费的资源（人力、物力、财力、技术、环境等）就是成本，成本计算时一般将资源统一转换为货币形式;作业是作为资源和产出之间的桥梁，具体体现为企业中的每个工作流程和细节步骤（研发类、采购类、生产类、销售类）;产出即成本对象是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物，可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。

二、作业成本法于制造企业的意义及其应用

（一）作业成本法于制造企业的意义：

改革开放近40年以来，中国制造业产量获得巨大增长，技术也是飞跃式地发展。总结当前中国制造企业特点有以下几个：1.产品呈现多样性和复杂性;2.上下游整合战略延长了企业作业链;3.直接人工和材料的成本占比降低，间接费用（管、销、研等）占比增加;4.激烈的市场价格竞争对产品成本精确度提出更高的要求。传统上基于产出量平均分配成本的粗放式成本核算早已不再适应新形势，而采用更加科学精细化的作业成本法可增加成本核算的准确性，同时提高制造企业的成本管理能力。

（二）作业成本法于制造企业中的应用：

1.企业开展作业成本法进行成本核算应有以下几个步骤：首先，应依据国家统一的会计制度，结合企业自身成本管控、绩效考核、经营决策等方面的要求和目标确定成本对象。其后，各资源所属部门及各层级业务部门在成本管理职能部门的统筹下分别完成对各细项资源、作业的识别、归类、定义，并于现代化信息系统中建立资源、成本对象、作业的基础数据库。再后，是非常关键环节，即根据资源动因追溯资源费用的归属作业及作业中心、再根据作业动因分配资源费用到最终受益对象。制造企业中如直接人工、材料费用等有清晰的动因逻辑线，可于信息系统中设定自动化的资源费用确认和计量的逻辑。而动因错综复杂的间接性费用或非经常性的特殊费用则由专门的成本人员根据既定规则或者特殊要求进行确认和分配。最后，借由信息系统中资源费用变动信息关联了作业、作业中心、成本对象，可实现为成本信息使用者提供全口径、多维度（流程、产品、分销渠道或客户等）的更加准确的成本信息报告。

2.作业成本关注成本产生的过程，即关注作业执行层面。资源动因的选择与计量及作业动因的选择与确认这两个核心内容，前者要求判断和确认一个特定作业消耗资源详细和合理的单位资源消耗量，后者要求判断和确认一个产出结果消耗作业详细和合理的单位作业消耗量。在判断和确认的过程则是对作业流程重新审视和再造的过程，对持续性优化作业、流程、作业链和优化资源配置发挥重要作用。

三、问题及对策

（一）作业成本管理受“人”的观念及工作积极性影响十分大。

首先，应对各成本工作参与人员进行教育培训，提高其专业素质和整体成本意识;其次，应完善制度流程，明确每个人的工作职责，将成本管控绩效纳入个人业务评核与奖惩;最后，完善内部控制系统以减少由相关人员“趋利避害”的主观行为导致成本信息失真情况。

（二）不可拘泥于成本报告上的表面数字，忽略技术创新和流程改进。

一方面，市场上同质性产品的企业都在成本和价格上竞争，如果一味地追求低成本而忽视技术投入和产品创新恐将陷入一个恶性循环之中;另一方面，如果经营者过于看重成本数字，则相关成本负责人可能会想法设法、拆东墙补西墙粉饰报表数据，而更少关注和投入到工作流程本身上的改进。企业应重视创新技术，同时发扬“追根究底”文化，创造低成本良性循环。

参考文献：

[1] 梁毕明，吴卓琪.中国管理会计改革发展四十年：回顾与展望[J].财会月刊，2018（21）：12-17.]

[2] 石新武.论现代成本管理模式[D].中国社会科学院研究生院，2001.