郑石桥 彭康晓雨 周敏李

【摘 要】 基于经典审计理论，提出一个企业审计目标的理论框架。企业类资源委托代理关系中，委托人都希望通过审计来抑制代理人的代理问题及次优问题，以促使代理人更好地履行其企业类经管责任，这是企业审计终极目标;审计机构则希望发现代理人的代理问题和次优问题，这是企业审计直接目标。不同委托代理关系中，代理问题和次优问题的具体情形不同。审计直接目标需要审计主题来承载，信息主题承载真实性目标和效益性目标，行为主题承载合规性目标和合理性目标，制度主题承载健全性目标。在审计实施中，各审计主题的审计目标还要再分解为审计具体目标，与之相对应，将基于各审计主题的审计目标称为审计总目标。审计直接目标通过揭示路径、抵御路径和威慑路径实现审计终极目标。

【关键词】 企业类经管责任; 审计终极目标; 真实性目标; 合规性目标; 健全性目标

【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）06-0156-05

一、引言

企业审计目标关注“希望通过审计得到什么结果”，这是企业审计工作的出发点，也是企业审计工作的最终归宿。企业审计实践中，对审计目标存在不少模糊认识，有的以抓“大案要案”为主要目标，有的以反腐败为主要目标，有的以帮助企业增加利益为主要目标，还有的审计机构在不同时期提出了不同的审计目标。这些模糊认识严重影响了企业审计的效率效果。可见，要构建有效的企业审计制度，必须首先从理论上厘清企业审计目标。

由于企业审计目标在企业审计制度建构和实践中的重要性，许多文献涉及企业审计目标，但是，总体来说，企业审计目标的研究还不深入、不系统，关于企业审计目标还是缺乏一个包容各类审计主体的、系统化的理论框架。本文拟致力于此。

二、文献综述

政府审计领域很少有文献专门研究企业审计目标，然而，许多研究国有企业审计的文献涉及国有企业审计目标，总体来说，有两类主要观点。一种观点主张，政府审计机关对国有企业进行审计的目标是检查反映国有企业财务收支的财务信息的真实性、财务收支的合法性及效益性，本文称之为“三性观”。这种观点的具体表述方式有多种，例如：“摸家底、揭隐患、促发展”[ 1-2 ];“审查验证企业经济活动和财务活動的真实性、合规性和效益性”[ 3 ];不对会计报表发表意见的“审计对保证会计信息的真实性不起应有的作用，没有履行审计的本职，这样的审计达不到审计目标”[ 4 ]。在真实性、合法性和效益性三个目标中，多数文献主张，真实性是基础，必须以财务信息真实性为主，兼顾财务收支合法性[ 4-11 ]。

另外一种观点认为，政府审计机关开展国有企业审计的目标是维护国有企业资产安全、提高国有企业经济效益，本文称之为“安全与效益观”。这种观点的具体表述方式也有多种，例如：企业审计的主要目标应是促进国有企业“建立健全内部控制机制和自我约束机制，完善法人治理结构，切实转变经济增长方式，实现国有资本保值增值”[ 12 ];企业审计的基本目标，“一是保障国有资产的质量和安全，二是促进国有企业又好又快发展”[ 13 ];“增强国有经济活力、控制力和影响力应当成为国家审计的根本目标”[ 14 ];企业审计要“以促进加强管理提高经济效益为目标”[ 15 ];国有企业审计要促进国有企业“强化管理、推动改革、维护安全、促进发展”[ 16-19 ];企业审计要以“促进国有企业深化改革”为目标[ 20 ]。

民间审计领域有不少文献研究企业财务报表审计目标，主流观点认为其目标是鉴证会计报表的公允性[ 21 ]，分歧在于财务报表审计目标是否应该包括揭示舞弊，一种观点认为财务报表审计目标中应该包括对被审计单位舞弊的揭示[ 22-23 ]，另外一种观点认为财务信息审计目标中只是揭示被审计单位重大舞弊[ 24 ]。

内部审计领域有不少文献涉及内部审计目标，当然也适用于企业内部审计目标，主要观点有：仍然是真实性、合法性、效益性[ 25-27 ]，内部审计目标是保证和促进受托经济责任的全面有效履行[ 28 ]，内部审计应以帮助组织增加价值为最终目标[ 29 ]。

上述文献为进一步探究企业审计目标奠定了较好的基础，但是，总体来说，企业审计目标的研究还不深入、不系统，关于企业审计目标还是缺乏一个能包容各类审计主体且系统化的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是基于经典审计理论，提出一个能包容各类审计主体的、系统化的企业审计目标理论框架。首先，分析企业审计目标的基本框架，提出由审计终极目标和审计直接目标组成的目标体系;其次，分别分析企业审计终极目标和直接目标;最后，分析通过审计直接目标实现审计终极目标的路径。

（一）企业审计目标的基本框架

根据经典审计理论，审计目标是人们希望通过审计得到的结果，这里的人们主要有两类：一是资源委托代理关系中的委托人;二是受委托人的委托或授权，对资源委托代理关系中的代理人实施审计的审计机构，也就是审计活动的实施者。那么，委托人和审计机构希望通过审计得到什么呢？根据经典审计理论，委托人希望通过审计来抑制代理人的代理问题和次优问题，进而使得代理人更好地履行其经管责任。委托人做出这种选择的原因也是基于自身利益的考虑。委托人将资源交付代理人之后，代理人对委托人承担了经管责任，而委托人的利益就决定于代理人经管责任履行情况，所以，抑制代理人的代理问题和次优问题、使得代理人更好地履行其经管责任，这能保障委托人的利益。由于审计机构是委托人委托或授权的，在审计关系中，委托人的目标是最重要的，所以，委托人的上述目标一般称为审计终极目标。审计机构的审计活动要服务于委托人的终极目标，为了实现审计终极目标，审计机构的目标是通过系统方法来检查代理人经管责任履行情况，以发现代理人履行经管责任过程中是否存在代理问题和次优问题[ 30 ]。

基于上述审计目标理论，企业审计目标也区分为审计终极目标和审计直接目标。在图1所示的企业类委托代理关系中，情形1至情形6都是资源类委托代理关系，情形7不属于资源类委托代理关系（用虚线表示）。各类资源类委托代理中都有可能产生审计需求，各类委托人的目标就是审计终极目标。情形1是政府与国有资产监督管理机构之间的委托代理关系，政府的审计目标是审计终极目标。情形2是政府与行业规制部门之间的委托代理关系，政府的审计目标是审计终极目标。情形3是国有资产监督管理机构与国有资本投资营运机构之间的委托代理关系，国有资产监督管理机构的审计目标是审计终极目标。情形3有一种特殊情况，就是政府直接充当国有资产授权人，从而形成政府与国有资本投资营运机构之间的委托代理关系，政府的审计目标是审计终极目标。情形4是国有资本投资营运机构与国有企业之间的委托代理关系，国有资本投资营运机构的审计目标是审计终极目标。情形5是非国有股东与非国有企业之间的委托代理关系，非国有股东的审计目标是审计终极目标。情形6是企业总部与企业内部单位之间的委托代理关系，企业总部的审计目标是审计终极目标。

上述六种情形下，委托人为了实现其审计目标，要么自行建立审计机构，要么从市场上购买审计服务，它们都属于本文前面提到的审计机构。审计机构通过其审计活动来实现委托人的审计目标，审计机构本身也存在审计目标，这就是审计直接目标。总体来说，基于图1所示的企業类委托代理关系，企业审计目标体系如表1所示。

（二）企业审计终极目标

企业审计终极目标是企业类资源委托代理关系中委托人的目标，图1所示六种情形的资源委托代理关系中，委托人希望通过针对代理人的审计制度得到什么呢？总体来说，各种情形的资源委托代理关系中，代理人从委托人接受到资源，并承诺要履行委托人托付的职责，从而代理人对委托人承担了经管责任。问题的关键是，代理人是否会按其承诺来履行经管责任呢？一般来说，委托人和代理人之间存在信息不对称和合约不完备，还有一定程度的激励不相容，并且有许多外部因素会影响代理人履行经管责任的绩效，这些外部影响因素存在不确定性，进而其对经管责任绩效的影响也具有不确定性。在这些条件下，代理人可能产生代理问题或机会主义行为;同时，代理人还是有限理性，在履行其经管责任的过程中，可能会犯错误，从而出现次优问题。代理问题和次优问题都会对代理人经管责任的履行产生负面影响，进而会影响委托人的利益，所以，委托人会推动建立针对代理人的治理机制，审计是这个治理机制的组成部分[ 31 ]。

问题的关键是，委托人希望通过审计得到什么结果呢？一般来说，希望得到的结果要基于审计的功能，通过功能的发挥来得到委托人期望的结果，这就是通过审计来抑制代理人在履行经管责任过程中的代理问题和次优问题，以促使其更好地履行经管责任。从某种意义上来说，委托人推动建立针对代理人的治理机制，其目的就是促使代理人更好地履行经管责任。但是，不同的治理机制发挥作用的路径不同，例如，激励机制可能通过激励代理人的路径来促使其更好地履行经管责任，制衡机制可能通过制衡的路径来控制其发生代理问题和次优问题的机会，而审计则是通过对代理人履行经管责任的情况进行独立的鉴证、评价和监督来抑制代理人履行经管责任中的代理问题和次优问题，从而促使代理人更好地履行经管责任。正是因为如此，有人指出，审计的唯一职责是促使他人更好地履行其职责。

就图1所示的六种情形来说，情形1中，政府希望通过对国有资产监督管理机构的审计，抑制国有资产监督管理机构在履行其出资人经管责任中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行出资人经管责任;情形2中，政府希望通过对行业规制部门的审计，抑制行业规制部门在履行其行业规制经管责任中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行行业规制经管责任;情形3中，当国有资产监督管理机构作为国有资产授权人时，国有资产监督管理机构希望通过对国有资本投资营运机构的审计，抑制其在履行国有资本营运经管责任中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行国有资本营运经管责任;情形3中，当政府直接作为国有资产授权人时，政府希望通过对国有资本投资营运机构的审计，抑制其在履行国有资本营运经管责任中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行国有资本营运经管责任;情形4中，国有资本投资营运机构希望通过对国有企业的审计，抑制其在履行企业营运经管责任中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行企业营运经管责任;情形5中，非国有股东希望通过对非国有企业的审计，抑制其在履行企业营运经管责任中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行企业营运经管责任;情形6中，企业总部希望通过对企业内部单位的审计，抑制其在履行内部单位经管责任中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行内部单位经管责任。

归纳起来，企业审计终极目标是各类委托人希望通过各类企业审计得到的结果，具体内容就是抑制代理人在履行企业类经管责任中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行企业类经管责任。很显然，本文提出的企业审计终极目标与前面文献综述中提到的“安全与效益观”相类似，但是，本文是将其作为审计终极目标，并且是基于审计经典理论而提出的。

（三）企业审计直接目标

企业审计终极目标是抑制代理人在履行企业类经管责任中的代理问题和次优问题，促使其更好地履行企业类经管责任。审计机构怎么才能通过审计活动来实现委托人的上述目标呢？这就产生了审计机构的直接目标。为了实现抑制代理人在履行企业类经管责任中的代理问题和次优问题之目标，审计机构必须检查代理人在履行企业类经管责任中是否存在代理问题和次优问题，所以，鉴证、评价和监督代理人在履行企业类经管责任中的代理问题和次优问题，就成为审计机构的目标，也称为审计直接目标。

问题的关键是，审计机构怎么发现代理人在履行其企业类经管责任中的代理问题和次优问题？一般来说，各种情形的企业类经管责任都要分解为财务责任和业务责任，而财务责任和业务责任本身又可以分解为不同的审计主题①，所以，各种情形的企业类经管责任履行中的代理问题和次优问题会存在于不同的审计主题之中，其基本情况如表2所示。要发现代理人在履行其企业类经管责任中的代理问题和次优问题，必须深入到审计主题。

由于企业经管责任分解为财务责任和业务责任，而财务责任和业务责任本身又可以分解为信息、行为和制度三个维度的审计主题，所以，概括起来，企业类经管责任可以分解为表2所示的各种类型的审计主题。不同的审计主题，可能存在的代理问题和次优问题不同，从而其审计直接目标也不同。就企业财务信息来说，其代理问题和次优问题表现为财务信息虚假，或者是这些财务信息表现的财务业绩水平低，因此，审计机构的目标是发现其存在的信息虚假，通常称为真实性目标，还可以评价其财务绩效水平的高低，通常称为效益性目标;就企业业务信息来说，其代理问题和次优问题表现为业务信息虚假，或者是这些业务信息表现的业务业绩水平低，因此，审计机构的目标是发现其存在的业务信息虚假，通常称为真实性目标，还可以评价其业务绩效水平的高低，通常称为效益性目标;就企业财务行为来说，其代理问题和次优问题表现为财务行为违规或不合理，因此，审计机构的目标是发现其存在的违规行为和不合理行为，通常将前者称为合规性目标，后者称为效益性目标;就企业业务行为来说，其代理问题和次优问题表现为业务行为违规或不合理，因此，审计机构的目标是发现其存在的违规行为和不合理行为，通常将前者称为合规性目标，后者称为效益性目标;就企业信息制度、财务制度和业务制度来说，其代理问题和次优问题表现为制度设计存在缺陷或制度执行存在缺陷，因此，审计机构的目标是发现制度设计和制度執行存在的缺陷，这种目标通常称为制度健全性，简称健全性。很显然，上述以审计主题为基础的审计直接目标类似于本文文献综述中提到的“三性观”，但是，本文将这些目标与特定的审计主题关联起来了，从而更加具有可实施性。

在审计实施中，审计机构以审计主题为基础确定的审计直接目标还要分解为审计具体目标，主要做法是，将审计主题分解为审计标的，然后将审计直接目标再分解到各个审计标的，通常将各个审计标的的审计目标称为审计具体目标，相应地将审计主题的审计目标称为审计总目标。表2中以审计主题为基础确定的真实性、合规性、效益性、合理性和健全性，都是审计总目标。不同的审计主题会分解为不同的审计标的，而不同的审计标的会有不同的审计具体目标。目前，关于财务信息已经有成熟且公认的审计标的分解方法，就是分解为交易、余额和列报，并且，关于交易、余额和列报的具体审计目标也具有成熟且公认的体系。其他各类审计主题尚未形成成熟且公认的分解方法，当然也未形成公认的审计具体目标体系。限于本文的研究主题，这里不展开讨论。

（四）企业审计直接目标实现终极目标的路径

以上分别分析了企业审计终极目标和直接目标，很显然，终极目标决定了直接目标的方向，而直接目标是终极目标实现的基础。问题的关键是，直接目标是怎么发挥其基础性作用的？或者是，直接目标实现终极目标的路径是什么？一般来说，直接目标有三个路径来实现终极目标，其基本情况如图2所示。

首先，通过审计，发现代理人在履行其经管责任中的代理问题和次优问题，并进行责任追究，通过这种方式，一定程度上能发挥抑制代理人代理问题和次优问题的作用，这种路径通常称为揭示路径;其次，通过制度审计，能发现代理人履行其经管责任相关的体制机制制度存在的缺陷，通过推动对这些抑制的整改，能减少代理人发生代理问题和次优问题的机会，从而发挥抑制代理人代理问题和次优问题的作用，这种路径通常称为抵御路径;最后，由于代理人事先知道审计机构会对其经管责任履行情况进行事后检查，所以，很有可能主动放弃一些机会主义打算或者是工作更加认真，从而一定程度上抑制了代理问题和次优问题，通常将这个路径称为威慑路径[ 30-31 ]。

四、结论和启示

企业审计目标是企业审计工作的出发点，也是企业审计工作的最终归宿。要构建有效的企业审计制度，必须首先从理论上厘清企业审计目标。本文基于经典审计理论，提出一个企业审计目标的理论框架。

企业类资源委托代理关系中，委托人都希望通过审计来抑制代理人的代理问题及次优问题，以促使代理人更好地履行其企业类经管责任，这是企业审计终极目标;审计机构则希望发现代理人的代理问题和次优问题，这是企业审计直接目标。不同委托代理关系中，代理问题和次优问题的具体情形不同。审计直接目标需要审计主题来承载，信息主题承载真实性目标和效益性目标，行为主题承载合规性目标和合理性目标，制度主题承载健全性目标。在审计实施中，各审计主题的审计目标还要再分解为审计具体目标，与之相对应，将基于各审计主题的审计目标称为审计总目标。审计直接目标通过揭示路径、抵御路径和威慑路径实现审计终极目标。

本文的研究启示我们，企业审计目标是一个系统，并且不同层级的审计目标是高度相关的。企业审计要发挥其作用、实现其价值，必须科学地认知企业审计目标体系，厘清各个目标之间的关系。没有直接目标的实现，终极目标的实现就无从谈起，而实现了直接目标，并不会自动地实现审计终极目标，还要通过揭示路径、抵御路径和威慑路径来发挥作用。同时，审计直接目标离不开审计主题，任何脱离审计主题的审计目标都无从落地。审计实践中，因为对企业审计目标的一些模糊认识，严重地制约了企业审计的价值实现，本文的研究为科学确定企业审计目标提供了一定的理论支撑。●

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