张宏娟

【摘 要】 文章介绍了管理会计报告运用于医院的必要性，医院精细化管理需求促进医院建立管理会计工作，医院管理会计报告可以满足不同层次管理者的需求。结合公立医院科室日常运营实际情况，从资源配置、运营效率、运营效益、资源利用和医改监督五个维度搭建科室层面管理会计分析报告的参考框架，并提出在财务部门设置财务助理，相关科室设置管理会计报告岗位，借助信息化系统融合财务与业务信息编制报告，保证分析报告信息及时准确，切实为科室决策提供服务。

【关键词】 管理会计报告; 公立医院; 科室运营分析

【中图分类号】 F234.3;R197  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）06-0147-04

随着医疗体制改革的深入和信息化的迅速发展，公立医院既要体现公益性，又要面对复杂的竞争环境，加剧了医院经营的不确定性，运营风险成本加大，促使医院提升内部管理水平，向精细化管理发展。管理层的决策决定了医院的可持续发展，决策的正确性取决于信息的及时性、相关性与可靠性，要求医院建立管理会计体系。财政部2016年6月22日发布《管理会计基本指引》（财会〔2016〕10号）明确指出：“管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息。管理会计报告是管理会计活动结果的重要表现形式，旨在为报告使用者提供满足管理需要的信息。”[ 1 ]本文拟从管理会计的角度，探讨公立医院科室经济运营分析，构建科室层面管理会计报告。

一、管理会计报告运用于医院的必要性

2017年9月29日财政部发布《管理会计应用指引第801号——企业管理会计报告》，对企业内部管理会计报告做了明确的应用指引[ 2 ]。医院管理会计报告是指医院应用管理会计工具，根据医院运营过程中财务信息和非财务信息加工整理形成的，满足医院内部管理和决策支持需要的内部报告。内部报告提供的信息包括预算管理信息、成本管理信息、资金管理信息、绩效评价信息、投资信息等。

（一）医院的精细化管理需求加快医院构建管理会计报告

医院管理会计报告不同于传统的财务会计报告。（1）医院财务会计报告有标准的格式，《医院会计制度》（财会〔2010〕27号）规定医院会计报表的范围和格式，《国家卫生计生委办公厅关于印发公立医院预决算报告制度暂行规定的通知》（国卫办财务发〔2015〕17号）[ 3 ]确定了公立医院年度财务分析报告模板，严格要求“不随意改变分析内容、计算方法和编制口径”，会计信息具有较强的逻辑性;管理会计报告内容根据管理需要和报告目标而定，只要管理者对某个环节有需要即可按要求提供，形式上相对灵活，报告期间也可因需设定，不受会计制度约束。医院的内部管理日益精细化，对各类信息的需求是多维度的，信息点之间并不具有较强的逻辑性。（2）医院财务会计报告主要依据财务信息;内部管理者除了对财务信息有需求外，还需要提供竞争者（同级医院和上下级同类专业）分析、供应商、设备合格率、患者满意度等非财务信息，这是财务报告无法满足的。（3）财务会计主要反映历史事实;管理会计报告不仅反映过去，而且要运用历史资料预测未来，为单位的战略规划、决策、控制和评价提供相关信息，具有一定战略性和前瞻性。（4）财务会计报告是外部报告，反映单位整体的财务状况;管理会计报告是内部报告，可以根据管理活动的全过程进行设计，既可以是整体报告也可以是分部报告，既可以是综合管理会计报告也可以是专项管理会计报告。因此，对外的财务报告无法满足医院日益精细化管理需要，构建基于管理会计的内部管理报告体系势在必行。

（二）医院管理会计报告满足不同层面管理者的需要

医院管理会计报告按照使用者所处的层级可分为战略层的管理会计报告、经营层的管理会计报告和业务层的管理会计报告。医院的管理会计报告可以按照医院内部组织结构划分为医院层会计报告、职能部门会计报告和医疗医技科室会计报告，针对各级使用者的不同需求，有针对性地设计详略不同的报告;面向院领导层提供战略管理报告、重大事项报告、经营分析报告、风险分析报告等，属于战略性管理报告，关注医院的整体运营，具有战略性和前瞻性;面向医院职能部门报告属于经营层管理会计报告，应根据不同职能部门提供适宜的报告，如设备科需要着重关注医疗设备的运营效率、效益，设备投资前的项目可行性报告等;面向医疗医技科室（以下简称科室）管理层提供的报告属于业务层管理会计报告，医疗医技科室是医院的基本责任单位，关注重点是具体科室日常开展医疗活动情况、成本控制好坏以及绩效管理结果等[ 4 ]。

二、基于管理会计的科室管理会计报告参考框架

面向作为医学专家的医疗医技科室主任，财务人员将各类指标以横向或纵向对比图表，以饼图、柱形图等形式呈现数据的构成及变动趋势，找出科室异动指标，有针对性地进行异动情况分析，并结合财务专业知识运用各种分析方法编制分析报告，提出切实可行的解决方案。常见的分析方法包括对比分析法（与历史年度纵向比、与同类科室横向比）、比率分析法（构成比率法、相关比率法）、趋势分析法等，常用的管理会计工具包括成本性态分析、变动成本分析、本量利分析、边际分析、平衡计分卡、关键指标法、波士顿矩阵等[ 5 ]。编制分析报告要易于理解，没有特定需要可以按月、季、年设定科室会计报告期间。科室的经济运营分析报告框架包含资源配置、运营效率、运营效益、资源利用和醫改监督五个维度。

（一）资源配置

资源配置主要介绍科室的人员、编制床位、医疗设施设备配置情况。人员配备应提供科室医生、护士和技术人员数量，学历层次及职称结构信息，参照国家规定标准床护比、医护比以及职称要求对照检查分析;医疗设施设备配置应提供房屋占用面积、设备投入情况，同时反映资源配置变化的环比和同比数据信息。

如某院康复科最近一段时间绩效奖励一直较低，科主任要求分析原因。财务人员分析康复科人力成本占比，了解科室各类人员的数量、学历层次、职称结构后，得知科室医生、护士和技师的配备比例为27%、33%和39%，对照国家规定的三级医院康复科医护技床位配比，人员结构相对合理，但是人员数量多出两倍以上。与康复科进一步沟通，康复科拟扩大科室床位规模而进行人才储备。建议科室应加强人才培养，提高医疗技术水平;找准科室定位，利用好现代网络信息工具，加强宣传力度，提高全院医务人员对康复项目、康复效果的认知程度，提高患者在医院内部的流转效率;充分利用现有设备和闲置人员，下病房治疗，提高人员和设备利用率，完善医疗流程，方便患者。

（二）运营效率

医疗医技科室包含临床科室与医技科室，根据科室的性质不同提供不同的效率分析情况。临床科室的运营效率指标应体现科室日常运营情况，包括门诊人次、出院人次、住院手术例次、外科手术人次占出院人次比、平均住院日、床位使用率等。财务人员要提供与同类科室之间的横向对比及与科室历史水平纵向趋势比较的结果，分析医生的工作负荷程度，有利于科主任优化现有资源，提高配置效率。医技科室的运营效率指标相对复杂，影像科、超声科、病理科、检验科等各有特色，科室间由于收费项目繁杂，技术风险、难易程度、人力投入、设备依靠等程度各不相同，医技科室间难以统一标准，可以提供科室总体项目工作量（如采用RBRVS核算科室工作量绩效），并结合科室关键指标项目进行重点分析。

（三）运营效益

科室的运营效益主要以科室成本核算报表为基础，其中收入分析包括纵向（与上月环比、与上年同期比较）对比分析、横向（如外科系统科室之间、不同院区同类科室之间、所有科室之间比较）对比分析、趋势分析、结构（门诊与住院、收入项目、收入来源—省医保、市医保和自费）分析、人均比较等;支出项目指标包括人员成本、固定资产折旧、无形资产摊销、各库房领用耗材以及水电物业管理费用等，其中领用耗材以领用地点消耗材料反馈信息，利于科室成本控制措施有的放矢;收益分析指标包括收支余增长率、边际贡献、安全边际率等。

以某医院外科系统为例，选取结余率与结余增长率两组指标做波士顿矩阵分析。选取三年连续数据，纵坐标为结余增长率，以0作为与横坐标交叉点，显示正增长率与负增长率，横坐标为结余率，以各科室结余率平均值作为中间值[ 6 ]。根据各科室的数据在矩阵中标识出位置，如图1及图2所示。

在图1中，八个科室基本分布在第一、二象限中，结余增长率均呈正增长，结余率较高的科室为心脏外科、普外五科、整形外科、普外二科及普外三科。结余率低于平均值的有普外四科与普外一科。普外二科和普外八科结余率基本处于中间值。结余增长率最高为普外四科。

图2与图1对照，科室分布于四个象限之中，位置变化明显，结合科室的资源配置情况、管理重点以及学科发展建设，对每个科室进行深入的分析。以心脏外科为例，科室的结余率降低，结余增长率由正增长的26%转为负增长13%，作为国家重点学科，科室的发展势头较好，科室新增床位、设备、人员，业务收入增长幅度低于成本费用的增幅。因此，科室应在优化收入结构上入手，降低药占比，加强高值耗材使用的监督控制。同时，对科室收支明细项目、工作流程以及各种效率指标进行细化，切实提效降耗。

（四）资源利用

资源利用包括人力资源利用和设备资源利用。人力资源利用包括平均每医生门诊人次、平均每医生出院人次、人均医疗收入、人均结余、每护士负担床日等;设备资源利用包括百元固定资产医疗收入、医疗设备收益率、百元医疗设备医疗收入等。

在高科技时代，先进医疗设备的使用提升了诊疗效果，然而，如何科学投资医疗设备，避免医疗资源的浪费，是科主任普遍面临的难题。科室投资设备前参考其他科室或其他医院同種设备使用情况，估计出设备固定成本、变动成本以及收入等，借助本量利分析办法对设备投入进行可行性分析。针对已购入设备进行后续投资分析，提高设备使用效率效益，比如某科室医疗设备收益率偏低，要进行细化分析，尤其是通过对该科大型设备的单机分析，发现维修保养费在该设备固定成本中的比重较大，建议科室对该设备进行定期保养、维护，能够降低设备的使用成本[ 7 ]，同时促进科室更加注重成本节约。

（五）医改监督

在医改背景下，医院运行绩效要实现公益性，切实减轻患者负担，结合医院控制费用绩效考核内容，监控科室次均门诊费用、出院者平均医药费用以及平均每出院患者床日费用、当期费用以及费用变化情况。防止过度检查化验，鼓励医务人员提高劳动价值的手术类、治疗类收入比例，提供科室药占比、百元医疗收入（不含药品收入）消耗的卫生材料费用比（即耗占比）、检查化验收入占医疗收入比、卫生材料收入占医疗收入比和服务性收入占医疗收入比，优化收入结构，进一步提高服务性收入占比，降低药占比、耗占比。

如某科室的控制费用分析报告：该科室某月较上年同期均次住院费用增长25%，远超医疗费用增长不超过10%的政策。针对此问题，采用两因素分析法分析该科次均费用，分析结果见表1。可以看出住院费用增长为主要影响因素，占住院收入增长的64%;工作量增加因素影响占29%，为次要影响因素;两种因素共同作用影响占7%。进一步分析住院收入结构，药占比降低24%，卫生材料收入占比增长16%，医疗服务性收入占比提高4%。原因分析：一是2017年9月河北省药品零差价政策落地，医疗收费政策结构性调整——药品零差价同时提高治疗收入、诊察收入等服务性收入收费标准;二是医院制定严格的控制药占比政策;三是卫生材料费用迅速提高。科室应加强对可收费卫生材料的管控力度。

三、运用管理会计分析报告的管理建议

科室运营分析报告发现数据背后的问题是基础，针对存在的问题提出切实可行的解决方案或管理建议是关键。不同业务素质的财务人员其分析结果不同，要增强分析报告的可用性，人和工具二者缺一不可。

（一）设置财务助理岗，在业务科室与财务人员之间架起沟通的桥梁

医院卫生体制改革政策明确指出公立医院管理要向精细化管理模式转变，提高国有资产的利用效率，切实降低运营成本，这就要求医院充分融合财务和业务活动，打破横亘在财务与业务人员之间的专业壁垒。建议在财务部门设置管理会计岗位，如在财务处设置财务助理岗位，分别由成本会计岗、预算管理岗、绩效管理岗和效益分析岗兼任，每人负责若干科室，按照医疗系统大类进行分工，如内科系统、外科系统、医技等，负责向科室解读财务相关政策以及财务工作流程，同时深入到科室一线了解医疗业务流程。每月向科室提供科室运营分析数据，将发现的问题追溯到业务形成分析报告，及时反馈科室，为科室决策提供有效的支持信息。

（二）借助信息化系统或运用好Excel工具

管理会计分析报告数据基础不仅是财务信息，还要收集大量的非财务信息。为保证管理会计分析报告的及时准确，有条件的医院应搭建医院管理会计信息化平台。借助计算机、网络通信等现代信息技术，对医院海量业务活动数据进行搜集、整理、加工、挖掘、分析形成管理会计分析报告模板[ 8 ]。目前医院信息化水平不能达到要求的时期，财务人员要学习运用好Excel工具，整合HIS系统、人事系统、物资系统等导出Excel报表，制定基础数据分析模板，达到定向分析的要求。

（三）在相关科室设置管理会计报告岗位

管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要。单位应用管理会计，管理会计活动涉及战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等领域，辐射单位管理活动的全过程。医院管理层应提高对管理会计的应用意识，在相关科室设置管理会计报告岗位，按财务处要求定期提供管理会计报告所需信息，确保会计人员及时获得相关的、可靠的管理会计基础信息。

【参考文献】

[1] 财政部.关于印发《管理會计基本指引》的通知[A].财会〔2016〕10号，2016.

[2] 财政部.关于印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引的通知[A].财会〔2017〕24号，2017.

[3] 国家卫生计生委.公立医院预决算报告制度暂行规定[A].国卫办财务〔2015〕17号，2015.

[4] 娄兴汉.构建医疗机构管理会计报告体系的建议[J].财经界，2017（5）：116-118.

[5] 郑大喜.基于管理会计视角的公立医院经济运营分析[J].中国卫生经济，2016（12）：110-113.

[6] 韩斌斌.波士顿矩阵在医院科室运营分析中的应用[J].中国总会计师，2016（1）：126-127.

[7] 袁晓晶，付昕.医院电子肠镜中心投资的损益平衡分析[J].中国卫生经济，2014（12）：91-94.

[8] 贲慧.公立医院管理会计信息化建设研究[J].会计之友，2018（8）：1-9.