袁广达 裘元震

【摘 要】 在注重生态文明的今天，重污染企业愈发重视污染所带来的财务风险，但缺乏科学的管理手段。文章根据该类企业的生命周期与生产周期特点，在选址、施工、弃置、合同签订、产品设计、原料采购、产品生产、销售仓储、弃置回收等环节，创建对应的信息数据库，建立配套的风险评级机制，并根据信息库数据的对比结果评价項目风险等级。文中构建的多层次企业环境财务共享平台，目的是厘清信息技术层、战略决策层、管理及控制层、基础决策层、原始业务层的分工并发挥其效用。通过设计横向前后环节、纵向上下级岗位之间相互牵制的矩阵式内部控制制度，帮助数据库精准服务于共享平台，以便为重污染企业降低环境财务风险提供技术上的范式。

【关键词】 环境财务风险; 风险控制; 控制制度; 财务共享平台

【中图分类号】 C935;F230  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）06-0044-07

一、问题提出

近几年，中国会计信息化发展迅速，约占全国企业总数1.5%的大型企业已经构建了财务共享平台或是购买了财务共享服务，但在环境会计问题上，财务共享平台的应用却很少。随着环境会计和生态发展意识的持续发展，大多数重污染企业愈发重视企业发展中存在的环境财务问题，但缺乏有效的管控手段。

为此，本文希望为重污染企业初步构建环境风险管控的财务共享平台，以帮助企业控制环境财务风险，降低环境成本。在企业提升效益的同时，保护生态环境，承担社会责任，实现整个社会的帕累托最优。

国外，Gordon Lee Ballentine 和 Amy Gignac[ 1 ]指出，要构建一个完整的体系来计量、核算与控制企业生产经营全过程中所产生的环境成本，需要针对不同类型的环境成本，采用总成本管理框架（TCM）来增强其一致性和可比性。Lester（2011）结合数个财务案例进行研究，提出采用以价值链模型的好坏来评测财务共享平台整体水平的方法。Allaire et al.[ 2 ]针对美国境内企业的碳排放情况发表报告，指出美国政府通过采取相关政策措施已有效地减少了境内的碳排放总量，由此证明政府的引导力量在环境成本的控制过程中具有重大作用。Janssen（2013）明确提出财务共享影响因素主要包括成本压力、领导支持、部门协作以及公司架构。

国内，在环境绩效评价量化方面，黄玮[ 3 ]提出了比率分析法、趋势分析法、专家意见法、模糊评价法。在企业环境管理会计体系构建步骤方面，张朝晖[ 4 ]提出，健全企业内部环境、充分披露环境信息、识别评价环境风险、管理控制环境风险、应对环境风险、对环境风险管理进行绩效评价。王思雅和刘国城[ 5 ]认为，要打造能够普遍使用的共享平台需要打破系统界限，平衡个性与共性，实现流程的动态化再造，以便提高作业质量。胡思红[ 6 ]认为，构建企业财务共享平台有三个重要原则：循序渐进推进原则、制度与流程的标准化原则以及内部沟通与协调原则。

上述国内外学者在环境成本计量方法、环境风险管理绩效评价方法、企业环境管理会计体系构建步骤等方面取得了一定的研究成果，但少有学者对公司环境财务共享平台的构建进行深入研究，至于专门讨论用现代信息技术和手段，建立以科学系统的环境成本控制为内容的环境共享财务平台的研究则相对较少。

我们知道，环境风险是通过环境介质传播的，由人类活动引起或由人类活动与自然界运动共同作用产生的，会对社会环境造成破坏，乃至增加毁灭性损失等不利事件的发生概率。对于企业来说，环境财务风险是指与企业设立，或与企业生产经营相关的环境污染事件，对企业现有或未来财务造成不良影响的可能性。这种危害不仅取决于事件发生的频率，而且与事件所造成的危害严重程度有关。企业要控制风险，首先要识别风险，接着评价风险，进而采取风险应对方法，最后还要对风险管理做出绩效评价。

环境风险本身具有极大的不确定性，风险控制的难度很大。但对企业而言，企业发展总有其生命周期的规律特性，其生产发展也有相应的产品生命周期，后者往复循环，形成闭合回路;而前者，在某种状态下亦可以看作是不断循环的，比如破产重组，环境风险散布在企业整个生命周期和产品生命周期，从选址、施工建设、生产经营到搬迁或破产，从产品设计、材料采购、产品生产到产品销售和回收，每个环节都有可能存在环境风险。只有深入环境风险的源头进行分析，反映整个企业的业务形态和问题追踪的链式结构，才能找出环境风险点，进行有效控制。这个风险点是指容易导致环境成本上升并体现在企业生命周期和生产周期的各主要环节。

整个企业和社会关注的是企业生产经营过程中产生的环境污染，亦即产品生命周期的生产和销售环节的环境风险控制。但是，企业生命周期中的选址、施工建设环节，在环境方面也可能存在巨大的财务风险，由此造成的损失并不一定比生产经营过程中造成的损失小。本文试图在已有理论的基础上，初步构建重污染企业环境风险管控的财务共享平台架构，并从集团公司财务战略上加以全面考量。

二、重污染企业生命周期和生产周期的环境财务风险分析

（一）企业环境风险点的识别

1.选址

重污染企业本身存在一定的环境安全风险，不恰当、不合适的建厂选址可能会带来巨大的环境风险，影响企业的环境安全。例如：农药厂等企业需要远离人群密集区域，造纸厂要处于河流下游，煤矿要避开不良地质尽量靠近运输通道，氯碱行业选址要处于城市常年风向的下风口以免对人的身体健康造成伤害。

2.施工建设

企业的施工建造不仅仅包含建造，更包含设计。由于重污染企业对环境所造成的危害较大，无论是生产、贮存的工地建设，还是特别的环保设施设备，对施工建设的要求都比较高，这就造成前期投入成本较高。如果企业在初始设计时就存在问题，那么无论建造过程如何完美，都不会达到预设的效果，甚至完全达不到效果。这不仅在生产环节造成了损失，而且意味着前期的建造投入完全浪费。如果建造不符合规范，会导致产品正式投产后，因设施设备不符合环境管理要求而使废气、废水非正常排放，环境资源利用不合理，污染物处理不达标，环境资源遭到破坏等种种问题，也会加大企业生产过程及维修处理过程中的环境成本，从而进一步加大环境风险。因此，企业在设计上要预防南辕北辙，在建造上要预防不规范、不达标的情况。

3.合同签订

企业生产某种新产品或大量产出老产品一般来说是签订了合同，合同对于企业的经营效益具有重大的影响。在不考虑环境污染与环境治理的前提下，只要企业能够从这笔交易中获得适当的盈利，往往会签订合同。但是企业在考虑环境成本以后，如技升级、环境治理等因素，原本獲利的项目可能会变为亏损。因此，企业在签订合同前，需要采集将要生产的产品同行业收益信息以及对产品可能带来的环境财务损失做出相应的估计。

4.产品设计

与其在产品生产过程中或产品生产完成之后弥补环境损失，倒不如在新产品设计之初，就从其材料、工艺等角度先行解决生产步骤和生产材料方面的问题，减少资源消耗、废弃物的种类和数量、生产成本、与产品相关的维护成本以及回收处理成本。

5.原料采购

原料采购得好坏，对于企业环境成本风险的影响也很大。以冶炼产业为例，同单位不同含硫量的煤所产生的热能是不同的，同时每单位所产生的硫化气体也是不一样的，进而净化其所需要的环境成本也是不同的。企业需要建立数据库，找到同等价格前提下能达到最高收益的含硫煤种类，即最有价值的煤。

6.产品生产

（1）生产流程。对于同行业同类产品或相似产品现存的各种技术数据要加以收集，建立相应的数据库。采用不同的生产工艺或生产流程，企业得到的产品在数量和质量上都是不一样的，同样其所造成的环境影响也是不同的。产生的无效副产品越多，意味着单位原料有效产量越低，对环境造成风险的可能性也就相对越高。

（2）机器设备。企业对于市面上自家产品能够用到的机器设备的相关数据要了如指掌，落后或老旧的设备，不仅会给生产带来困难，拖慢生产进程，而且会加大原材料的投入和消耗，影响生产效率，产生大量的生产废弃物。同样，过于先进的机器设备意味着更高的价格。企业需要在二者之间寻求平衡，建立相应的数据库，选择对企业而言效益最好的设备。

（3）仓储设施。企业对自身的仓储情况应当时刻保持了解，产成品仓储时，若发生泄露事件，对企业造成的损失是巨大的。这不仅意味着大半个生产周期的投入打了水漂，更对环境造成了危害，如果是有毒有害或易燃易爆物质，甚至会危及人们的生命安全。

7.产品销售

产品在销售环节产生的环境污染，主要表现在商品包装上，企业应尽量减少有毒包装物、不可降解包装物。这些产品对于环境的影响是巨大的，想要治理这类环境问题不仅要付出相当的售后成本，而且会增加企业的成本。

8.废弃物回收

（1）生产废弃物。在生产加工环节，由于人为操作失误等原因，企业会废弃一些材料，产出一些次品或者废品，这些次品与废品直接掩埋或丢弃可能会对环境造成巨大的危害。企业需要秉持“谁污染、谁治理”的理念，将这些产品进行无害化处理后出售或是交给相应的专业机构处理。

（2）销售产品废弃物。企业难以应对广阔的客户终端，无法处理产品售后的废物回收，但企业可以通过激励方式让客户自行缴回，调动客户的积极性，提高销售产品废弃物回收率，以避免增大环境成本，例如啤酒瓶的返现回收。

（二）企业环境风险的应对

想要应对风险，就要对识别到的风险加以评价，评估相应风险可能造成的损失额。企业应当根据自身具体情况设置合适的损失额阈值，将风险划分为轻微、一般、重大和警告四个等级。企业在识别风险的基础上，评估风险可能造成的损失，按照标准准确评级，采取措施。

在风险评级的基础上，企业需要拿出相应的风险控制方案来降低企业环境风险，从而进一步降低企业的财务风险。一般来说，风险应对包含两种方式：风险控制和风险规避。风险控制分为风险减少和风险自留，风险规避包含风险避免和风险转嫁。当风险评估等级为警告时，企业应当放弃该业务，即便该业务可能带来显著利润（风险远远大于收益）;当风险评级为重大时，企业通过可实行的方法仍然不能将风险降低到自身的可承受范围时，应当放弃该业务。但有时，企业出于维持客户和开拓市场的需求，不可能放弃所有风险过高的业务，在此情况下，企业可以通过环境保险或者是外包加工的方式，转嫁企业的环境财务风险。对于风险评级为轻微或一般的项目（风险所造成的损失远小于其项目所获利润时），企业可以采取风险减少和风险自担的方法，通过增强风险点控制的方式降低损失，提高收益。

通常来说，企业的一个项目往往包含多个子项目，在企业决定接受该项目之后，可以将整个项目分割成若干个独立的小项目，就各子项目进行风险评级，选择最适合的风险控制方式，从整体上降低企业的环境财务风险。具体模式如图1所示。

三、环境财务共享平台构建

环境财务共享平台是指依靠现有的信息技术，在企业生产的各个阶段，将有可能影响企业效益的、与环境有关的信息集中起来，通过一系列方法控制环境成本，降低环境问题引发的财务风险，实现企业经济与生态环境的协同发展。基于上文分析，现就环境财务共享平台进行理论构想。

（一）环境财务信息的质量要求

日常生活中，人们通常情况下，用“好”“坏”来评价环境状态，这是一种极具主观态度的静态评价方式，或用“变好”“恶化”“改善”等动态性词语来描述环境状况。但要针对可能出现的不同环境风险，拿出相应的环境对策，企业需要更为具体的数据信息。

信息是环境财务共享平台的基石，所有的问题都是从财务平台上表现出来的，无论是利用平台进行监督、核算、还是事前、事中、事后管控，都需要凭借定量或定性信息进行指导。结合会计信息质量要求与环境的特殊性，笔者提出环境财务共享平台对环境财务信息的几点要求。

1.信息准确性

环境信息准确性，即企业要如实反映该经济交易或事项与环境有关的真实信息。只有在正确的数据基础上，才能得出准确的结论，进而有的放矢地做出决策。

2.标准可理解性

标准可理解性是指环境信息设置标准要简单易行。企业各个部门的人员在受教育程度、工作能力、责任心等等方面都是参差不齐的，考虑到成本效益原则，在不增加企业用人成本且不降低环境信息质量的要求下，制定一套便于理解、方便操作的标准和流程就是最好的解决方法。同样，只有企业的绝大多数员工能理解和遵循标准，环境管理者才能清楚明白地看到企业发展的问题所在。

3.信息及时性

环境问题严重受到时空影响，受多种因素的干扰。因此，及时并如实提交、传递基础的一手环境信息对企业从终端追索问题直至源头具有重要意义。同时，只有业务部门及时将相关信息上传至财务共享平台，相关部门才能及时对数据进行处理分析，以便管理者在事中履行会计监管职能，提前解决问题，提高效益。反之，如果业务部门不能及时提供信息，就失去了时效性，信息效用大大降低，甚至不再具有实际意义。

（二）环境财务平台设计

整个财务会计的核算是以利润为中心的[ 6 ]。这个循环从立项之后的支出开始，到生产销售、资金回笼、再投入扩大再生产是闭环运作的。

环境问题对企业来说是一个开放式的问题，其本身并不能形成一个有效的闭环模式，而是较为分散的点，企业很难对其进行规范化、程式化的管理。但是，把环境问题与财务信息、管理信息相结合起来时，依靠财务系统自带的闭环模式，企业就能对自身环境问题有的放矢。

1.业务层面的循环

面对环境财务风险，公司各部门应当齐心协力，单靠某一个部门孤军作战是无法有效应对的。企业的日常经营一般是由资金筹集环节、采购供应环节、生产加工环节、库存仓储环节、销售收款环节组成，每一环节都离不开财务。分管风险控制的财务部门作为企业财务风险控制联动响应机制的中心，其周围是企业众多部门构成的动态网络组织。同时，各部门之间只有横向、纵向信息紧密共享，才能在日常生产经营过程中不断修正企业日常生产经营模式，做到事中甚至是事前控制。

企业环境风险的评估应考虑到定性和定量两种方式。其中，定量分析一般与货币量有关，无论是现有的环境成本管理的作业成本法、完全成本法，还是周期寿命法，都是通过货币对企业环境问题的消耗进行定量计算的。为此，贯穿企业的生命周期和生产周期、对引起环境风险问题的相关信息，企业应当加以关注，各部门的基层工作人员应当按照企业环境财务共享平台制定的标准和要求，及時上传信息，以便管理者进行成本与风险的控制。举例说，企业为减少排污或达到排放标准而购置或自建的除污设备、工程、专利技术，在进行摊销计入生产成本时要明确划分为环境成本计入，在处理时企业不应仅将其计入营业外支出，而是需要细化，在其下设置环境废料支出这样的二级科目，废料收入应当计入营业外收入环境废料残值，便于企业在损失产生后追寻业务过程，找出损失源头。定性方面的信息是指预计未来会对企业造成环境成本的非货币信息，但该类信息难以进行准确统计，需要相应的专业技术支持。例如：采矿行业的地质信息，造纸行业的水质信息，化工企业的风向信息以及危险品运输的交通信息等。

伴随货币资金和利润两个闭环，企业对于业务层面所产生的环境问题能够有效把握，甚至通过其中的财务联动机制清晰准确地摸清企业环境脉络，把握企业环境问题，实现有效管理。企业的各个环节都有可能存在环境风险，因此需要根据上文所列出的环境风险点，建立相应的环境财务信息数据库，方便企业在经营决策过层中识别风险，进而控制风险，如图2所示。

环保技术效益数据：每种环保技术带来的收益（所能减少的环境风险损失+产品利润价值）与实现该种技术耗用成本的差值。

环保材料效益数据：单位某种环保材料为企业带来的效益（减少环境大单位产品风险损失+对单位产品利润贡献价值）与该单位材料耗用成本的差值。

废弃物回收成本效益数据：废弃物回收每元所减少的环境损失额=回收的废弃物原本会对环境造成的损失额/废弃物回收的总投资。

2.多维度的环境财务共享平台

企业环境财务共享平台应分为五个层次，分别是原始业务层、基础核算层、管理及控制层、战略决策层以及信息技术层，如图3所示。

原始业务层负责整个集团相关业务支持工作，提交采购、仓储、领用、生产、销售等各个环节与环境有关的信息。该层需设立严格的标准要求，对上传信息的规范执行做出明确要求，打好信息交互的第一枪，这是环境财务风险控制的根本。

基础核算层是对与环境有关的货币数据进行计量，核算，加以反映。对于不可以货币计量的数据，进行初步处理，计算投入产出比、投入废料比等。对可能引起企业环境成本或环境费用增加的事项予以筛选，进入下一层级。该层需要相关人员熟知相应业务知识，具备一定沟通能力，Excel等办公及基础数据处理技能。同时，本层需要相关人员对可能造成的环境影响按照大气污染、水污染、土壤污染、噪音污染类别进行分类核算，而后传入企业环境财务数据库，以便以后各期对比。

管理及控制层是企业环境财务共享平台的心脏。其主要负责环境财务风险控制与环境财务管理绩效考评，从基础业务信息中判断可能存在的风险点，并结合现有风险点，对企业的整体环境风险做出把控，进行风险预测。应针对不同的预测结果，采取不同的风险控制措施，降低企业环境财务风险。同时，该层要对企业的管理效率做出评价，考核相应人员的工作效率，提高管理效率，并将形成的数据输入企业环境财务数据库，以便以后各期对比。

战略决策层是环境财务风险控制的首脑，主要负责集团整体战略层面的工作，如企业环境预算管理、环境资金管理、投融资、环境财务制度流程制定等。该层级不止财务部的高层决策人员，还有法律部和税务部的决策人士，从企业的各个角度帮助企业降低风险和成本。此项工作对人员的整体素质要求比较高，尤其是环境管理会计、法律、税务方面的专业知识要扎实。

信息技术层负责信息化建设工作，是环境财务共享平台的脊骨。该层级一般由外部顾问、内部信息专业人员和业务人员组成，业务人员以财务人员居多，他们是业务和专业开发的中介。信息技术层贯穿整个平台，将各个层级紧密联系起来，使得各层级相互联动，紧密影响，具有重要意义。

具体情况如图4所示。

3.数据库与平台的联系

整个平台的信息层主要是环境财务信息数据库，各个层级都需要为数据库提供信息，同时从数据库中得到信息，借助以数据库为实际形态的信息层来实现企业内部多层级之间的相互联动。以基础业务层为例：在基础业务发生时，需要通过信息层提供业务的相关信息，经过分流处理进入相关对应的子数据库，同时，从信息层中获得决策所对应的相关措施，作为下一次业务的改进方向，如图3所示。其他层级亦是如此。至此，整个数据库可以进行实时、动态的数据交互，信息更为准确和及时，更加符合本企业当前的状况，帮助企业更为及时、准确地把握问题，制定相应对策。

4.控制制度

控制制度是企业内部建立的，使各项业务活动互相联系、互相制约的措施、方法和规程，以便企业增强自身竞争能力，不断改善内部管理，提高工作效率和产品质量。该制度基本要素是：明确合理的职责分工，严格的审批检查制度，健全的环境信息管理制度，严密的保管制度，有效的内部审计制度，胜任的工作人员。

这一系列要素中，最为核心的是监管和保密。一般来说监管和保密工作的加强意味着人员成本的上升。笔者认为零和博弈的原则可以很好地解决监管问题，提高企业对每一个环节的控制。

零和博弈理论认为参与博弈的各方，在严格竞争下，一方的收益必然意味着另一方的损失，博弈各方的收益和损失相加总和永远为零，各方不存在合作的可能。笔者认为：企业的生产总是能够成一个循环，如果让后一环节的人检查前一环节的工作成果是否达到要求，若不达标，就扣取前一环节人的工资或奖金并把同等金额奖励给后一环节发现问题的人，那么前一环节的人必定不敢有任何疏漏，对自己的工作会再三从严，而后一环节的人必定要瞪大眼睛对前一环节的成果进行审核，以避免因为前一环节的问题而导致自己受到处罚。

企業的生产活动、采购活动、销售活动、进出口贸易、现金和商品与资产管理、人力资源管理及其他活动都离不开财务活动。因此，各个部门的负责人需要对下属上传的环境信息进行审核。财务部门的基础财务人员需要和业务层面的人对接，审查其上传的环境信息并就其工作做出评价，使得平台在打通整个企业信息流的同时，实现了对业务层面职员的控制。在此基础上，可以适当加大财务部门的权力。根据财务基层人员对相应人员所提交信息，财务部门需要对该员工的职业胜任能力做出评价，评价不达标者需要离职并接受培训，受培训后依旧不能胜任者将被辞退。同时，为了防止徇私，企业应当赋予员工申诉的机会。申诉审核职权应当归属于与财务相互牵制的内审部门。因为内审部门受公司董事会审计委员会领导，其独立性和专业性较强，环境审计、内审部与财务部本就是牵制关系，其复核结果较为客观公正。

整个控制模式如图5所示，每一个环节都被四面八方的人所监督。对于整个企业而言，该方式付出的成本远远少于重新安排监管人员。

四、总结

本文对重污染企业环境财务共享平台进行研究，明确了环境财务共享平台原始业务信息层、基础核算层、管理及控制层、战略决策层以及信息技术层的地位和作用，建立相关环境信息库提出相应的风险控制方式和矩阵式内部控制制度，其目的在于为大型重污染企业进行环境财务风险控制提供范式，降低在日常生产经营活动中因环境风险所带来的财务风险，减少环境成本，增加企业利润，最终实现经济与环境协同发展。

【主要参考文献】

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[2] ALLAIRE M，BROWN S，WESTGAARD A.U.S. energy subsidies：effects on dnergy markets and carbon dioxide emissions[M].Pew Charitable Trusts，2012.

[3] 黄玮.基于风险导向型企业环境管理会计体系构建的探讨[J].审计与理财，2017（5）：39-41.

[4] 张朝晖.企业风险导向型环境管理会计体系构建[J].边疆经济与文化，2016（7）：5-6.

[5] 王思雅，刘国城.信息时代下我国企业集团财务共享平台构建研究[J].上海商学院学报，2018（1）：46-51.

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