汪毅

【摘 要】随着证券市场的发展，为了在资本市场的激烈竞争中生存和发展，许多企业通过重组、兼并，强强联盟等方式走集团化的道路。但是，随着集团企业数量的增加，关联方交易方式趋于复杂，关联方交易越来越多，涉及关联方及关联方交易的舞弊现象越来越严重，审计人员的工作量和难度进一步增大，增加了审计失败的可能性。因此，为了减少关联交易中舞弊行为的发生，研究关联交易中的舞弊审计形式势在必行。本研究进一步完善了关联方和交易的审计方法，在一定程度上降低了注册会计师关联交易的审计风险，为注册会计师事务所制定或完善关联交易审计流程提供了参考。

【关键词】关联方交易;舞弊审计;关联方审计

一、研究背景

自从改革开放以及社会经济结构日益完善以来，国内企业组织架构以及经济模式发生了前所未有的变化。许多小型公司都在努力发展成为集团上市公司。由于关联方的交易通常不容易被察觉到，所以许多的公司都在交易过程中进行了财务舞弊的违法操作。并且面对中国上市公司条件的苛刻，许多企业为了能够在激烈的市场竞争中能够占据到一席之地，或掩盖盈利水平下降的危机，通常从非常隐蔽的关联交易开始，通过非标准交易定价等手段，实现虚假利润逃税的非法目的。这将对资本市场造成很大的危害。这将使不知情的信息用户高估上市公司的盈利能力并做出错误的决策。对于上市公司而言，美化的财务信息只能暂时满足公众的期望，因为实质上不是盈利水平的提高，因此很容易形成泡沫经济。这时，资本市场的风险增加，危及资本市场的正常和平稳运行。

二、关联方交易舞弊的研究分析

（一）上市公司关联方交易舞弊手段类型分析

1、商品与劳务交易舞弊

关联方交易中最为普遍的还是商品的购买及销售。由于资本市场对上市公司的要求相对较为严格，因此上市公司如果希望通过虚假构造商品及劳务交易进行舞弊，最终达到粉饰财务报表的目的。例如企业与集团之间内部进行商品销售或者提供虚假的劳务服务，构成关联方交易。

2、关联方资产交易

集团与其关联方之间通常均会采用资产剥离、股权买卖、资产租赁等多种方式进行关联方交易，此类交易最大的特点就是交易资金链巨大，同时内部还存在较为复杂的交易流程以及内部关系，外部审计在此环节很难发现其中的具体问题。例如许多集团通过相互转让优秀的资产或者采用高额的价格收购部分陈旧的资产，继而再贱卖给子公司等。

（二）关联方交易舞弊动因浅析

一般来讲，上市公司的价值利益直接推动了整个跨行业发展以及产业链的升级，使得越来越多的上市公司收购或者进一步构建了很多子公司。并且这些子公司的出现也同样加强了公司之间的联系。因此，关联交易已经成为了上市集团公司的内部主要运作的方式之一。并且在一定的程度上，关联公司之间的具体的运作情况比较于非关联公司更加具有真实性以及确定性，并且其通信成本远远低于非关联公司。企业获得足够的内部资源或者降低交易成本以及风险控制方面非常方便。只有能够有效合理分配资源，才能改善整个群体。公司对于资金的使用的减少了其不确定交易的规模。而不确定的规模缩小恰巧是预期利润的增长，所以才能够实现更高的企业整体价值。同样的，在另一方面，集团内部的关联交易也同样能够促成公司的资产结构的优化，从而能够达到最大的规模效益，并且由于控制交易产生的交易风险，所以塑造集团效应，能够让附属公司的审计理论进一步成为可能，进而引导公众对于公司进行更加积极地评价。与此同时，还能够美化财务报表以及相关数据，从而增加投资者对行业投资的信心，吸引更多地潛在投资者，进而提升整个集团在市场中的价值以及竞争能力。

三、针对关联方交易舞弊的对策

（一）明确对关联交易的界定

在审计开始时，一般大家都希望能够避免关联交易审计风险的注册会计师需要分析被审计上市公司的动机。从上市公司的角度来看，他们需要分析他们想通过关联方交易解决的具体问题。只有这样，注册会计师才能追踪原产地并找到可根据相应动机隐藏的关联方交易。一般来讲，上市公司经常会通过保留利润、逃避税收、占用资金以及转移资产等等为动机进行非正规的关联交易。并且如果注册会计师掌握了审计开始时的审计上市公司的基本情况，那么了解目前有可能存在的关联交易的动机，能够通过相对应的审计措施来对关联交易进行有针对性的审计分析。比方说，对于逃税以及保留利润之间的关联方交易的动机，注册会计师能够检查被审计的上市公司的购销活动中有没有存在和市场价格存在比较大差异波动的交易项目，来判断库存是否和营业收入的变化相符合，并且对于资本占用以及资本转移的相关关联交易的动机，注册会计师能够通过查看账户以及银行账户，账户余额查询以及账户中的利息收入来确定被审计公司上市是否存在舞弊行为。

（二）完善对信息披露的规定

其次，上市公司加强对关联交易信息披露的识别是很常见的。为了自身利益，上市公司往往会故意来隐瞒关联方关系或者关联交易的相关信息不进行公开披露，有时候甚至还会存在虚假的披露行为。在审计关联方进行交易的同时，注册会计师始终应该保持必要的怀疑态度并且严格把控任何蛛丝马迹，不建议使用利用结论证明结论的方法。鉴于目前中国的很多上市公司不进行真实披露的历史教训，如果能够提前发现隐匿的关联关系并且进行异常的关联交易往往能够有助于降低关联交易的审计风险，并且减少注册会计师的审计风险。

（三）加大惩罚力度

现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》大都是以行政责任作为依据，并且辅助以刑事责任以及民事责任，其中最为薄弱的就是民事责任的规定。并且根据2005年的1月最高的人民法院关于接收证券市场的虚假陈述引起的民事侵权纠纷的通知。如果证监会不能够及时处罚违规企业，那么管理层就将在充分考虑成本效益原则。当上市公司通过违法的行为获得的收益远远低于违法的成本之时，那么他们就将规范自己的行为。

并且与此同时，为了避免违纪行为的发生，进而有效削弱了上市公司利用关联交易进行舞弊的动机，需要从根本上防范以及控制被审计的关联交易行为的审计风险。所以，在制定法律法规的同时，有关部门需要加大对于审计部门发布的不完善的财务信息的披露，恶意关联方的舞弊以及不合理的审计意见等等违规办法的处罚力度。

（四）提升证监会的监管力度

任何系统都需要外部鼓励才能实现稳定和长期的发展。造假性事件的无休止发生只能证明财务舞弊的好处大于损失，忽视了相关的法律法规。因此，从监督和监督的角度来看，我国会计从业人员对审计失败的处罚仍需进一步加强。违规压力的适度增加将有助于审计人员更多地关注受审计方。此外，证券监管部门和司法机关联合处理案件将成为检察工作的有针对性的手段。行为体系的强大约束力将使主要股东或实际控制人以及整个证券市场的参与者因违法行为受到严厉惩罚，这有利于维护正常的市场需求，使各种证券主体重回轨道。相应地，监管当局还应适当增加非法披露报纸和报告的成本。如果公司的高层管理人员意识到舞弊的好处远远低于违规成本，那么他们的违规动机将会减少，并且附属交易的舞弊行为将从源头上消除。

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