【摘要】  随着《中华人民共和国民办教育促进法》（以下简称新《民促法》）及其实施条例及相关配套细则的颁布，教育领域出台了一系列税收优惠政策和扶持措施，为我国民办教育的发展指明了方向。但是新《民促法》出台后，关于民办高校的相关税收政策不是很清晰，同时，部分仍在执行的税收政策尚未进行配套修订，致使国家一些相关配套政策和措施并没有实质性跟进，实际上产生了新的政策空缺和不足。文章对我国民办高校现有税收政策存在的问题进行分析，借鉴其他国家和地区先进的税收理念和经验，结合我国实际，提出新《民促法》下非营利性民办高校税收政策的具体优化建议。

【关键词】  新《民促法》;非营利性民办高校;税收政策

【中图分类号】  F810  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）23-0102-03

一、研究背景

目前，民办高等教育发展迅速，在我国高等教育事业中占据着不可或缺的重要地位。截至2018年，全国共有普通高等本专科院校2 663所，普通本专科在校生2 831.03万人;共有民办高校750所（含独立学院265所），普通本专科在校生649.60万人。从以上数据可以看出，民办高校无论是办学规模还是在校生人数均占据着我国普通高等本专科教育相当高的比例。

在民办高校的发展过程中，相关政策制度保障也在不断地发展成熟。但因民办高校非企业法人的法律地位，对于民办高校是否征收企业所得税，以及就哪些收入进行征税，长期以来一直存在很多争议。国家相关政策文件对民办高校缴纳企业所得税的规定并不明确清晰，并没有制定具体的政策细则，无法在实践中有效地指导民办高校的税收征管，各级地方政府在制定相关税收优惠及扶持政策方面也很难有所突破。对民办高校实行非营利性和营利性分类管理制度的呼声越来越高。

为顺应民办教育的发展，实现非营利性和营利性民办学校分类管理制度的真正落实，国家先后修订和出台了一系列法律法规。新《民促法》自2017年9月1日起正式开始施行，核心内容是：“民办学校的举办者可以自主选择设立非營利性或者营利性民办学校”。新《民促法》指明了我国民办教育进一步改革的方向。同时，新《民促法》在税收、土地等优惠和扶持方面给予了非营利性民办学校与公办学校同等的政策指向。为贯彻落实新《民促法》，支持和规范民办教育的改革发展，国家有关部委相继颁布了《关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（以下简称《若干意见》）、《民办学校分类登记实施细则》（以下简称《登记细则》）和《营利性民办学校监督管理实施细则》（以下简称《监管细则》）等配套文件及细则。作为操作层面的文件，两个细则遵循新《民促法》的修法精神，具体细化了《若干意见》的相关要求，初步构建了上位法律、国务院文件、部门配套政策相衔接的，相对完整的民办教育分类管理制度和实施体系[1]。同时，为促进民办教育的稳定和健康发展，回应民办教育领域出现的新情况、新问题，教育部以新《民促法》和《若干意见》为依据，对原《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》进行了修订。与原实施条例相比，修订后的条例草案作了较大调整，突出鼓励举办非营利性学校的导向。

新《民促法》出台之前，绝大部分民办学校在民政部门被登记为民办非企业单位法人，与在事业机关事务管理局登记的持有事业单位法人证书的公办学校相比，在法人地位、税收政策等方面很难实现与公办学校平等的法律地位。新《民促法》修订后，在政策层面上对非营利性民办学校与公办学校在税收政策上给予了同等的待遇，但在实际执行过程中，民办高等教育的税收政策仍存在一些不完善之处。各级地方政府尚未对部分现行税收政策进行配套修订，存在税与法相冲突或政策适用不够明确之处，影响了民办学校税收优惠政策的实施力度。

二、我国民办高等教育的定位

1982年《中华人民共和国宪法》提出：“国家鼓励集体经济组织、国家企业事业组织和其他社会力量依照法律规定举办各种教育事业”，民办教育的地位第一次以法律的形式确立。1993年，国家教委出台了《民办高等学校设置暂行规定》，肯定了民办高校是我国高等教育事业的组成部分，民办高校被正式纳入高等教育体系[2]，结束了民办高校办学无章可循的状态。1997年7月颁布的《社会力量办学条例》和1998年颁布的《中华人民共和国高等教育法》提出鼓励民间社会力量举办高等学校，标志着我国社会力量办学的法制建设已由原来的部门或地方性规章上升为国家的行政法规[3]。从国家法律法规对民办高等教育的定位可以看出，从法律上讲我国民办高等教育不以营利为目的，要为社会大众提供公共利益。虽有规定其可以取得合理回报，但对合理回报未做明确规定。对投资者来说，法律上的定位与投资者的定位出现了差异。

在最初制定《民办教育促进法》时，由于民办教育刚刚起步，受到各个方面的制约与限制，在制定相关条款时，存在法律法规不清晰、不明确的问题，另外对某些有争议的方面采取了回避的方式。随着民办教育的发展，以及国内外形势的变化，《民办教育促进法》个别条款的不足之处也表现出来，出现了诸多问题和困难，如民办教育的法人属性、合理回报、扶持措施等。由于国家层面相关政策法规的滞后和不配套，以及各级地方政府政策和行动的不协调，这些问题制约着民办教育改革的深入推进。因此，为顺应民办教育的发展需要，国家开始启动修订《民办教育促进法》，民办教育法律的立、改、废、释亦随之加快。随后《关于加强民办学校党的建设工作的意见（试行）》《若干意见》《登记细则》及《监管细则》等配套文件相继颁布。经过2013年和2016年两次修法，对《民办教育促进法》实施过程中出现的问题进行修正和引导，修订后的《民办教育促进法》确立了营利性与非营利性民办学校两种法人类型，明确了民办教育和公办教育共同发展格局的法源基础，在法律层面上充分体现了完善民办教育治理体系的根本要求[4]。至此，我国初步构建了涵盖教育法律、教育法规、部门规章以及大量地方性法规和文件的民办高等教育法制体系[5]。

三、民办高校税收政策现状

新《民促法》实施后，民办高校被赋予的法律地位与公办高校是平等的，但在具体税收政策执行及税收优惠政策上还存在着法律条款不清晰、不明确的问题，主要包括以下几方面：

（一）税收征管执法标准不一致。同样是民办高校，但在税收征管过程中存在着执法标准不一致的现象。有的民办高校以纳税主体资格认定是否需要缴纳企业所得税，有的民办高校以是否有办学结余作为纳税依据，给从事公益性学历教育的民办高校带来了困惑。

（二）性质相同，收入界定不一致。民办高校的办学经费大多来源于学费收入，这种自收自支的学费收入与公办高校的收入本质上都是公益性学历教育收入，但在税收征管过程中却往往被界定为营利性收入。

（三）适用会计核算制度不一致。同样作为公益性国家教育事业的一部分，民办高校因登记的是企业法人证书，被要求执行与公办高校不一致的会计核算制度。如有的税务机关要求民办高校按企业会计制度再编制一套财务报表进行纳税申报，并且以学年为会计报表期间，造成了民办高校对会计制度执行和会计核算期间的困惑。

（四）税收优惠细则执行不顺畅。虽然新《民促法》中有“民办学校享受国家规定的税收优惠政策;其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策”“对非营利性民办学校还可以采取政府补贴、基金奖励、捐资激励等扶持措施”等表述，但并没有制定具体的税收优惠细则，比如对于采取何种形式的政府补贴、基金以何种形式和金额进行奖励等都没有做出明确的规定，在实际执行中很少有民办高校可以享受到这一优惠。

四、完善我国非营利性民办高校税收政策的建议

税收优惠政策常常被各国政府用来调节、激励和规范非营利组织的发展。为了促进本国教育事业的发展，大部分国家对获取了减免税资格认定的非营利组织（如私立高校）基本上都制定了相应的税收优惠政策，通常包括对其本身的税收优惠政策和对捐赠者的税收减免政策等。此外，各国政府也常常通过资助、拨款等形式直接对非营利组织进行资助扶持，或是通过购买其服务的形式进行间接扶持。

本文通过分析目前我国非营利性民办高校實行的企业所得税政策，结合新《民促法》下非营利性民办高校企业所得税政策如何调整、完善以及优化，提出完善企业所得税相关税收优惠政策的措施建议，进一步推进民办高校公平健康可持续发展。

（一）提高教育税收的立法级次。目前我国对民办高校的税收优惠政策大多是通过教育部、国家税务总局等发布的部门规章进行规定，简单罗列在政策法规或是管理条例中，大多体现为宏观政策导向，民办高校的税收优惠政策立法级次较低，且缺少总体上的系统性和规范性规划，各部门之间可能会因为不同政策法规缺乏协调性而出现冲突。因此，对民办高校税收法规政策的制定，首先要加强《民办教育促进法》与税收法律法规的衔接，理顺政府各部门职责，联同商议，使现行税收政策与民办教育行业管理政策之间有机衔接。其次，要整合民办教育税收政策规定，做好民办教育发展的顶层设计和整体规划，在原有相关文件的基础上修订或是重订，使得各政策法规之间的内容和规定相互协调、补充和辅助，使民办高校的税收优惠政策真正落实到位，消除上位法和下位法之间的立法冲突，规范政策执行依据，从而形成内在统一的民办高校税收政策体系。第三，规范民办高校税收优惠政策体系。民办高校税收优惠政策体系应从顶层制度设计着手。目前享受税收优惠政策的大多为财政拨款的事业单位，或是纳入国家财政专户管理的各类学校，或“与公办学校享受同等税收优惠待遇的非营利性民办学校”，类似的框架设计不符合我国民办教育的实际。建议列明非营利性民办高校的适用条件与判断标准，明确民办高校可享受与公办高校同等税收优惠待遇的范围;单独制定营利性民办高校的税收优惠管理办法，填补立法空白。

（二）制订下位法配套实施办法。新《民促法》和《实施条例》修订后，各级地方政府面临着制订下位法配套实施规定的任务。各级地方政府应积极贯彻落实新《民促法》和《实施条例》的精神，加快立法步伐，及时修订和制订切实可行的实施条例。在立法过程中，各地要结合实际，勇于突破现有框架，促进民办教育的稳步持续发展。对于上位法中争议较大的问题，要通过实践，进一步检验规定的合理性，对于各地集中反映的问题，在必要时修订《实施条例》，从而给民办教育的发展创造一个良好的法律环境[6]。

（三）统一规范会计核算制度。我国至今还没有一套统一规范的适合民办高校的会计核算制度，仅规定“民办学校应当依照《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度进行会计核算，编制财务会计报告”，并没有指明具体执行哪套行业会计核算制度。税务部门对民办高校一般认定执行《民间非营利组织会计制度》，而民办高校一般参照执行《高等学校会计制度》，大多数没有执行《政府会计制度》，从而造成民办高校财务核算各自为政，执行的会计制度不统一，教育成本无法横向对比及有效核算。建议《实施条例》最终公布稿能具体明确民办高校执行哪套会计核算制度，或是由有关部门协同制定适合民办高校发展现状的会计准则或制度，打破民办高校适用会计核算制度混淆不清的局面，使民办高校的财务管理有法可依，有法可行，体现公正公平原则。

（四）明确税收扶持的优惠细则。在新《民促法》及相关细则中，只有“非营利性民办学校适用公办学校的税收优惠政策，具体办法由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定”“对非营利性民办学校还可以采取政府补贴、基金奖励、捐资激励等扶持措施”等表述，迄今为止，国家对民办高校仍没有制定统一明确具体的税收优惠政策，也没有一套全国相对一致的税收优惠具体实施条款，造成各地税收征管和税收减免尺度不一致，有失税收公平性原则。因此，建议国家有关部门多方位、多角度、多形式地调整和完善现行税收优惠扶持政策。在扶持措施上，可由部门或者地方文件进行细化规定，将政府补贴、基金奖励、捐资激励等扶持措施明确具体地落到实处，从而在国家层面上执行统一的红利政策，体现税收的公平公正原则。

（五）明確资格审批的认定机关。《登记细则》要求：“实施本科以上层次教育的非营利性民办高等学校，由省级人民政府相关部门办理登记”;《征求意见稿》规定：“民办学校办学许可证的管理办法由国务院教育行政部门、人力资源社会保障行政部门按照职责分工分别制定”。两个文件都没有明确登记和审批机关，有碍于各省市民办高校登记工作的顺利进行。另外，我国非营利组织免税资格的认定或是税收优惠政策的认定大多由财税部门依据税收法律法规及部门规章认定，但目前各地相关行政主管部门也多参与认定。目前我国对非营利组织减免税资格的认定并没有形成统一的标准，因此，各省级人民政府在制定相关配套政策文件时，应明确具体登记和审批机关，方便两类学校进行分类登记与审批，体现政府公共事务的效率性原则。

（六）借鉴国内外经验，完善税收优惠及资助扶持制度。税收优惠政策方面，建议结合其他国家和地区先进成熟的经验，出台适合民办教育领域的独立于一般非营利组织的配套税收政策，如只要民办高校被认定为“符合条件的非营利组织”，明确其所取得的学历教育收入为不征税收入，或只要是用于学校办学的收入，均无需缴纳企业所得税。资助扶持政策方面，美国、日本、英国等国家的政府公共财政扶持私立高校政策已实施多年，积累了相当丰富的经验，运行效果显著。美国对私立高校的资助由联邦、州、地方三级政府分担，职责分明，相关资助政策执行力度大;日本政府对私立高校的财政资助既有专项补贴，也有日常经费补贴，主要分为政府补助金和科研设备补助金两大类。我国民办高校应借鉴外国政府扶持私立教育的方式及理念，结合我国的实际情况，进一步完善民办高校的资助体系。各级地方政府首先应明确民办高校的扶持政策、资助体系、资助方式及资助数量，不能仅仅局限于一种软约束。其次，制定直接资助、政策资助、办学成本分担、专项扶持及校地合作资助体系。最后，引进优质教育资源、增强竞争力。在法律上予以保障，鼓励民间资金与民办高校合作，参与引进境外优质教育资源，给投资者创造良好的投资环境，引领国内投资者将更多、更好的优质资源注入民办高校。

【主要参考文献】

[ 1 ] 胡大白，王建庄.河南民办教育发展报告2017[J].黄河科技大学学报，2018，（01）.

[ 2 ] 邹蓓.内蒙古RW学院发展战略研究[D].内蒙古大学，2012.

[ 3 ] 成春燕.改革开放三十年以来民办高等教育政策的追寻[J].知识经济，2011，（01）.

[ 4 ] 郭二榕，景安磊.推动分类管理 促进民办教育健康发展[J].中国高教研究，2017，（03）.

[ 5 ] 阙明坤，费坚等.改革开放四十年民办高等教育发展回顾、经验与前瞻[J].高校教育管理，2019，（13）.

[ 6 ] 季俊杰.突破与局限 《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》评述[J].河南职业技术师范学院学报（职业教育版），2004，（03）.

[ 7 ] 余孝文.“转型发展”背景下民办高校会计专业实践教学问题研究[J].商业会计，2017，（20）.

【作者简介】

张春丽，福州大学高级会计师，福建省管理型会计领军人才，福州大学至诚学院财务部主任。