■ 文 / 王淅勤 刘 哲 刘 钰

财务规范化是合作社开展盈余返还、获取国家补助、计算税收缴纳和社会捐赠量化核算的基础，也是确保合作各方利益实现和可持续合作的前提，规范的会计核算、定期的财务公开，有助于保障成员的知情权、参与权、监督权，确保成员话语权，增强成员对合作社的信任，也可对其他新型经营主体财务规范化建设提供借鉴。

一般情况下，财务规范性应包含3层含义：一是形式的规范性，包括会计信息系统的建立健全和会计工作组织的规范性，即会计工作者资格与组织机构设置。二是会计技术的规范性，核算中是否遵循了会计核算的惯例，确保会计信息质量达到相关性、可靠性、及时性等信息质量要求。三是实质上的规范性，即是否偏离了经济实质。目前农民合作社会计信息系统的建立健全及遵循管理会计核算惯例方面基本符合标准，而在会计工作组织的规范性及实质上的规范性方面仍需完善。同时，不同的产业特征，对财务规范性的要求不尽相同。因此，本文通过对南阳市11家不同类别合作社财务规范性进行实地调研，着重从产业特征角度对会计工作组织的规范性和实质的规范性方面进行考察，以便进一步促进合作社财务的规范化。

一、合作社产业特征决定财务规范的复杂性

首先，农业领域的核算不同于工业领域，农业生产活动中自然生产与人类生产相互交织，导致生物资产核算有以下几方面问题。

1.价值内涵。农业领域大多采用历史成本法，公允价值计量运用条件尚不成熟，生物资产在计量上难以反映出自然生产带来的价值增加，只能够以实际的人工投入来反映经济资源的价值，这样会导致成本与农产品价值的偏离，使得可靠性与相关性的冲突更加凸显。例如莲藕种植合作社关于莲藕的会计核算，只在期末时核算其销售收入和投入成本，而莲藕成长期由于市场价格的上升致其潜在收益的增加尚未得到反映。

2.变动性。农业的人工投入也不像工业品那样可以准确定额，而是要依据气候、长势等相机而动，很多合作社只在农忙时节雇佣工人劳动。种植业不同程度地呈现出周期性特征，若某年某类农产品产量较高，价格反而被压低，低价又导致农民第二年减少该类农产品种植量，从而价格再度上升，如此反复，致使农产品市场供应与价格变动通常呈现两年一个周期的特征，影响了生物性经济资源计量的可靠性。例如种植类合作社，由于市场价格两年一周期的变化特征，造成利润等损益类指标变动较大，参考价值降低。

3.风险性。不同于工业品，农作物受环境气候的影响大、不耐储存，靠天吃饭是农业产业的典型特征。该特征为生物资产未来的经济利益带来了不确定性，由于面对风险时生产者的谨慎态度不同，使得前期的人工投入究竟是作为费用还是资产的理解存在歧义，影响了会计信息的纵向可比性。调研中发现，很多合作社将购买设备、化肥、农药等计入管理费用，销售产品时也未结转成本，这在一定程度上影响了盈余计算的准确性。

4.季节性。不同于工商业以一年或者一个经营周期为会计分期以及流动资产的分类标准，农业产业生产经营周期遵循生物性资产自身的成长规律而更多采用经营周期为标准，该标准不仅会影响会计信息的及时性，也由此衍生出会计要素的分类以及收益性支出与资本性支出的划分等问题。例如莲藕种植合作社，前期莲藕种苗的采购，属于资本性支出，成长期间不进行收入支出核算，得到期末收成结束，才统一核算收支，将种苗采购作为原材料费用，一定程度上影响了核算的准确性。

5.差异性。地域或者地块等自然环境条件的差异性大，对后续的生产经营活动人工投入带来影响，势必会影响到会计信息的横向可比性。除此之外，生产性生物资产折旧是以是否具备生产能力为界点，该能力在不同的生物个体之间存在差异，影响了会计信息的可比性。如养殖合作社，其种猪种牛，作为合作社的生物资产，有一定的使用期限，并处于减值状态，但合作社会计未作折旧处理。

6.混杂性。农作物的混种、畜禽混群与分群饲养并存，使得生物性资产的成本核算单位可能不同于制造业，以群为单位或者面临的共同分摊费用比工业品的更多，还有不少生物资产中间产品与最终产品并存等，投入成本需要在二者之间分配，这些都不同程度地影响了会计核算的准确性。

二、合作社财务规范化建议

由于农业产业特征的特殊性，需要我们辩证地看待存在的财务问题。虽然一些财务核算从外在形式看可能是规范的，但是会计信息不能够映射出真实的产权关系或交易关系，也就无法进一步为会计监督提供依据，因此需要从中剥离出外在形式的不规范和实质的不规范、可接受的“不规范”、可改进的不规范以及着力防范的不规范。

1.力保规范性存疑下的公允反映。其一是对于产业特征所致的无法避免的会计信息不满足可比性、可靠性、相关性等要求，表面上看违背了会计信息质量要求，从经济实质来看具有其合理性，会计的基本职能是公允反映，而不是“绝对准确”，只能够做到基本合理而非完全准确，即农业会计中的所谓“主要从细、次要从简”，这种表面的不规范并不影响整体的公允性、合理性。更深层次的解释是会计本身是一种客观见之于主观的活动，农业产业的内在规律使其会计核算相对于工商企业更加复杂，这种主观化的“客观世界”经过会计语言的进一步加工转换，由人类本身的局限性所致，不可能对现实的复杂世界进行准确无误的描述，会计信息的相关性、可靠性、及时性和可比性等信息质量要求只能够做到相对合理，这样的“不规范”是可以接受的。但是需要警惕的是，由于上述特征的存在，扩大了会计人员理解的个体差异，不法分子以此为契机操纵会计信息，因此，需要会计人员充分运用职业判断，结合业务特征，确保会计信息波动的合理范围。

2.预防合规外表下寻租动机诱发的实质不规范。合作社经济活动的参与主体包括核心成员、普通成员以及工商资本等，投入的生产要素包括了资本、土地、劳动等，只有享有剩余索取权的主体才构成产权主体。依据《农民专业合作社法》，农民合作社应是5名以上的成员自愿联合、民主管理的互助性经济组织，成员以农民为主体，、参与主体的身份特征及其要素获取报酬的方式是构成农民合作社的必要条件。有的合作社，虽然名义上有5名以上的成员，但实际上成员的土地是由理事长租赁，成员自愿为合作社打工获得工资报酬，并不参与利润分配，其实质为“资本雇佣劳动”或者“土地租赁”关系，成员不参与剩余的分配。这样的合作社，其提供的会计资料可能是十分规范的，却是实质上的家庭农场或者农业企业，从其经济实质来看，缺乏合作社主体资格的规范性，外在“合规”包裹下的是政策性寻租的动机，是一种实质的不规范。

外部的制度安排在缺乏有效的甄别手段时，也可能诱发会计规范性问题。由于政府对于合作社的态度是“鼓励、支持、引导”，政府为了确保资金投放效果，也会对合作社的财务规范性提出一定要求，这些支持性难免会吸引政策套利者炮制出表面规范而实质不规范的会计记录系统，这样的会计信息不仅难以维护成员的各项权益，也会误导政府的资金投放。

三、结语

本文从产业特征角度，理论分析了农民合作社财务核算主要存在的问题，通过对南阳市11家不同类别的农民合作社财务规范性调研，从实践方面对合作社财务规范化建设提出建议。可靠的会计信息系统在增强成员对合作组织的信任，强化弱势农民在市场经济中的主体地位方面发挥着重要作用，同时，也应看到，财务的规范性应着重于经济实质，服务于自身发展需要，以是否适宜于合作关系健康有序为原则，而非局限于形式上的规范性。