冯炳纯 邬小霞

一、引言

2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过《关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》（以下简称“新个人所得税法”），并于2019年1月1日起全面实施。

2018年10月1日起，先将工资薪酬所得的免征额提高到5000元/月，并执行新的税率表计算个人应纳所得税额，即实施最新的起征点和税率。此次修改为历史性的第七次修订，也是修改变幅度最大的一次修订。其最大的特色之处是，本次修订实现了从分类税制向综合与分类相结合的混合征收制进行转变，可以是说我国个人所得税制前所未有的重大历史性税制改革，其中包括提高基本减除费用标准，增加专项附加扣除项目，优化调整税率的级距等内容。因此，本次个人所得税法的修订可以说是突破性的重大改革，且此次改革所带来的红利对于广大纳税人都有不同程度地受益，其中受益最大将是中等及以下收入群体。

二、新个人所得税的变化

本次新个人所得税法的修订，最大的亮点是实现了从分类税制向综合与分类相结合的混合征收制进行转变，这是我国个人所得税法修订历史上重大突破，此外，这次修订的主要变化还包括提高基本减除费用标准，增加专项附加扣除，优化调整税率结构，扩大低档税率的级距等内容。

1.个人所得税税制模式的转变

个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税对象而征收的一种所得税，是政府利用税收对个人收入进行调节的一种手段。目前从世界范围看，各个国家所实行的个人所得税税制模式主要有三种：分类征收制、综合征收制和混合征收制。分类征收制主要是根据纳税人来源和性质的所得项目不同，分别制定不同税率来征收个人所得税；综合征收制主要是根据纳税人全年的各项所得额之和来进行征收个人所得税；混合征收制是指纳税人先根据分类征收制来征收个人所得税，然后再根据综合征收制再次征收个人所得税。此次修订执行之前，我国的个人所得税征收制模式都是分类征收制，而修订后则实现了由原来从分类税制向综合与分类相结合的混合征收制进行重大历史性转变。这也意味着，我国将由原来以个人课税制转向以面向家庭综合课税制，从原来按月纳税转为按年纳税。

个人课税制是把居民个人或非居民个人作为课税单位的一种制度，该征收方式相对简单，征收成本较低，但该税制在实施中并没有将家庭成员之间的总体收入纳入征收范围，也没考虑到家庭成员之间的总体消费水平，这很可能会导致家庭的总体收入的不平衡所带来税负的横向不公平，即相同收入的家庭所承受税负却不相同。因此，该模式最大的弊端之一就是纳税人可以通过家庭成员之间的财产转移来规避缴纳个人所得税，同时也不利于发挥税收对经济的调节作用。家庭课税制主要是根据家庭成员之间的总体收入为征收对象的一种制度。该制度可以说是系统地考虑家庭总体收入水平以及消费支出水平，该制度的实施有利于保证税负的横向公平，也可以避免家庭成员的总体收入不同所带来弊端。该征收模式的实施，对于每个月的收入不平衡的纳税人来说，是一个极大的福利。但不足之处是其征管难度较大，特别是各项收入来源监控及支出的界定和不同地区的扣除标准等内容。

2.提高免征额

个人所得税免征额是国家用来调节纳税人收入的一种制度。根据税法规定，课税对象的数额不超过免征额的不需交纳个人所得税，但对于超过免税征的部分则进行超额计算所得税。修订个人所得税前的基本减除费用标准是（即免征额）3500元/月，而修订后的基本减除费用标准（即免征额）是5000元/月。即修订后的新税法规定：居民个人的综合应纳所得额的扣除标准为60000元/年以及其他扣除的余额。这也意味着2019年1月1日开始，考虑其他专项附加扣除等内容，则个人所得额的基本减除费用标准至少是大于或等于60000元/年。此标准有利于提高中低层工薪阶层人员的工资收入水平，同时也可以提高他们的消费水平并调动其工作积极性。

3.增加专项附加扣除项目

此次修订的个人所得税法最大的改革之一是除基本减除费用标准提高外，还首次增加了专项附加扣除项目，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等支出。目前这些专项附加扣除项目都是民生支出的焦点，也是最重要的消费支出部分。从这次改革中也可以看到，增加专项附加扣除项目，是有利于降低纳税人的生活成本及税负，调节广大纳税人的消费支出，从而间接地改善人民的生活水平，同时也有利于保证税负的横向公平，更好地发挥税收在收入分配中的调节作用，这些也充分体现出国家对民生的关注。

4.优化调整税率结构

新的个人所得税法修订，还是保持原来的7级超额累进税率，但其最大的变化是是优化调整部分税率级距。具体如表1所示。纳税人的个人所得额还是以现行工资、薪金所得税率为基础，然后根据城镇居民收入水平、消费支出水平等因素来优化调整税率级距。从表1-1可以看出：3%、10%、20%三档的级距都有不同程度的扩大，而税率为25%的级距则比修改前缩小，税率为30%、35%、45%的级距则保持不变。其中，税率为3%的级距整整扩大一倍，其变化为由原来上限为1500元扩大到上限为3000元，主要是由原来税率为10%的一半级距调整为3%的级距所致；税率为10%的级距大幅度扩大，其变化由原来级距1500元-4500元调整为3000元到12000元，主要是保留部分原来10%税率的级距、原20%税率的级距全部及部分25%税率级距调整为10%税率所致；而现行税率为20%的级距将有所缩短，将由原25%税率的部分级距调整为20%税率级距；同时从表1也可以看出，税率级距的变化必然引起速算扣除数的变动。该优化调整税率结构，有利于降低中低层纳税人的税负，从而提高中低层居民的收入，最大发挥税在居民收入分配中的调节作用。

表1 优化调整税率结构分析表

三、新个人所得税法对收入的影响

个人所得税法修订之前，个人所得税的应纳税所得税的计算为：（税前收入-三险一金-免征额-依法确定的其他扣除）*适用税率-速算扣除数。而修订后的新个人所得税法，其个人所得税的应纳所得税的计算为：（税前收入-三险一金-免征额-依法确定的其他扣除-专项附加扣除）*适用税率-速算扣除数。这里的主要变化是免征额由原来的3500元提升到5000元，并优化调整了税率级距，还首次增加了专项附加扣除项。若以广州目前“五险一金”的扣除规定为例：养老保险个人缴纳8%；医疗保险个人缴纳2%；失业保险个人缴纳为0.2%；生育保险和工伤保险个人无需缴纳；住房公积金缴存比例最低为5%，最高为12%。因现实中绝大部分的中低层收入者就业于中小企业，而中小企业住房公积金的扣除比例一般比较低，出于谨慎性考虑，假设住房公积金的扣除比例以最小5%扣除比例来分析其影响。则广州地区扣除“五险一金”的比例应为8%+2%+0.2+5%=17.5%，经测算其对纳税人的工资收入变化如表2所示。

从表2中可以看出：第一，工资税前收入总额扣除“五险一金”后，纳税人税前工资收入总额在4100元以内的不受新个人所得税政策的影响或影响较小。第二，从税前收入工资总额4200元开始，随着税前工资收入总额的增长，修订后的个人所得税法的税后工资收入总额也在不断地增长，但随着税前工资收入总额达到110000元以上，即其适用税率为45%时，其增长额却保持2330元不变。第三，税后工资收入总额的增长率显示出先升后降的态势，最高峰值在税前收入为20000元时，其实现收入增长率最高为9.43%，然后税前工资收入总额达到21000元时工资增长率开始回落，特别是税前收入300000元以上，增长率下降到1.5%以下，并呈现缓慢下降态势。第四，税负率则随纳税人税前工资总额收入的不断增长显一直下降趋势，特别在23000元之内降幅都达50%以上。

根据艾瑞咨询2017年发布的《中国中等收入人群金融需求报告》中指出：目前我国中等收入群体的每月收入为8000元到50000元之间。而根据国家统计局2017年公布的数据显示，我国全城镇非私营单位就业人员年平均工资为74318元，全城镇私营单位就业人员年平均工资为45761元。另从表2数据可以分析出：新个人所得税法实施，若不考虑依法确定的其他扣除和专项附加扣除，纳税人税前工资收入总额为10000元，至少个人所得税每月少交了304.8元，每年至少少交3657.6元，即实现税后工资收入总额年增长3657.6元，间接实现税后工资收入总额年增长率为3.78%，直接税负率至少降低68.56%。若纳税人税前工资收入总额为20000元，个人所得税每月至少少交了1379.4元，每年至少少交16552.8元元，即实现税后工资收入总额年增长为16552.8元，间接实现税后工资收入总额年增长率为9.43%，是增长幅度的最高点，直接税负率则至少降低58.23%。因此，本次个人所得税法的修订可以说是已经综合考虑了居民的收入水平及消费水平支出等因素，其直接目的是提高中底层收入群体的收入水平和消费水平，具有一定的前瞻性。

表2 新个人所得税法的实施对居民收入的影响分析统计表

因以上均是不考虑依法确定的其他扣除和专项附加扣除项，同时住房公积金扣除比例也是按最低5%比例来计算，故若2019年1月1日后综合考虑这些因素进去，则纳税人的减幅会明显更大，居民间接的工资收入提高幅度也会更大，同时也会让更多的纳税人享受到这一次修订政策所带来的红利。

四、新个人所得税法存在的问题

新个人所得税的修订，实现了由原来从分类税制向综合与分类相结合的混合征收制进行重大历史性突破转变，也让广大纳税人得到了较大的实惠，特别是中底层收入群体。但也存在一些问题，特别是征收制度的转变和专项附加扣除项目。

第一，混合征收制，从原来分类税制向综合与分类相结合的混合征收制进行转变，从原来以个人课税制转向以面向家庭综合课税制，从原来按月纳税转为按年纳税。但该制度实施的征管难度较大。该政策将如何实施？家庭的收入来源如何监控？第二，专项附加扣除项目。该专项附加扣除项目标准及界定将如何实施？特别是子女教育、继续教育、大病医疗、普通住房贷款利息、住房租金、赡养老人支出等附加扣除项目的具体范围和标准如何确定？又如何衡量不同地区经济发展不平衡所带来的影响？第三，我国经济目前是处于快速发展阶段，该政策如何适应这环境，即随着经济的发展、通货膨胀率的变化，个人所得税免征额、专项附加扣除项等也随之发展变化，从而真正让国民得到实惠，同时享受着经济发展所带来的成果。从而确保进一步减轻纳税人税收负担，增加居民实际收入，增强居民的消费能力，并制定适用目前我国经济形势错综复杂形势的操作性强的实施政策。因此，这些都需要国家相关部门需要重点考虑的问题，也成为众人所关心的焦点问题。

五、结论

本次个人所得税法的修订，系统综合地考虑了居民消费支出水平、人均收入水平等因素，免征额由原来税前工资总额扣除“五险一金”后3000元/月提高到5000元/月，实现了由分类税制向综合与分类相结合的混合征收制进行重大历史性转换，优化税率级距结构，并首次增加专项附加扣除项目。这极大地增加我国居民工资收入，同时也极大地发挥税对经济调节作用。其中对中低层收入群体将产生较大的影响，大幅降低他们的税负，间接增加居民的收入水平。若按广州市目前“五险一金”的扣除标准（住房公积金按最低5%扣除计算），则税前工资收入总额为20000元可实现至少9.43%的最高增长率，税负率也至少也降低58.23%以上。而对于高收入群体则增长比例却不高，税负率降低也处于较低位置，特别是45%高边际税率，但由于其税前应纳税额的基数较大，则其保持着2330元最高增长额。但同时可以看到45%税率高边际税率，不管收入如何增大，其增幅都是保持2330元增长额，收入增长率和税负率都变化较小。值得关注的是：如此高的边际税率，是否影响我国目前创新型国家高端人才积极性及创造性，是否影响我国高端人才的引入及流动等。

另本次修订能减税政策的红利是否落到实处，是否进一步减轻居民的税收负担，让更多的群体受益，是否能真正发挥税调节经济的作用，关键是看混合征收制如何实施？专项附加扣除项目扣除范围、标准等如何界定？并且这些标准是否随经济的发展和人民生活水平的提高作动态调整。从而确保全国人民都真正享受改革带来的红利，增加居民实际收入，增强消费能力，减轻企业负担，提高我国经济在国际竞争中的地位。