刘小航 首都经济贸易大学

在非同一控制下减持股权投资交易的会计处理中有一类较特殊问题，投资方现持有股权达到控制，而后减持投资达到共同控制、重大影响，进一步减持后以公允价值计量。此类业务的会计账务处理较繁杂，也是长期股权投资转换中最难理解的内容。涉及对原有投资的终止确认、确认新投资、以公允价值重新计量等问题。根据所持股权能否对被投资单位实施共同控制、重大影响，分为两种处理方式。本文根据新修订的企业会计准则结合相关实例分析，从个别报表角度对减持股权投资会计处理进行阐释，为学习长期股权投资转换提供一定思路和技巧。

一、会计准则规定

根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》，对于投资方对被投资方减持股份，由权益法核算转公允价值计量的会计处理原则：（1） 投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。（2）投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。

二、由长期股权投资权益法核算转为由金融工具核算

（一）个别报表处理原则

原股权由长期股权投资权益法核算转为由金融工具核算，冲销被处置的部分股权，其公允价值与账面价值之间的差额计入投资收益。

对于剩余股权部分，按其公允价值计量并确认为可供出售金融资产核算，同时贷方冲销长期股权投资相应科目，借方与贷方之间差额计入投资收益。原因计入其他综合收益和计入其他权益变动的资本公积而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入投资收益。

（二）账务处理实例分析

2017年1月1日，丙公司以银行存款2000万元购入B公司40%的股权，对B公司具有重大影响，B公司可辨认净资产的公允价值为4000万元。2017年B公司全年实现净利润1000万元，2017年末B公司可供出售金融资产增值了200万元。2018年1月1日，丙公司出售其持有的B公司30%的股权，出售股权后丙公司持有B公司10%的股权，对原有B公司不具有重大影响，改按可供出售金融资产进行会计核算。出售取得价款为2400万元，剩余10%的股权公允价值为800万元。

1.2017年，丙公司持有40%股权账务处理：

借：长期股权投资—投资成本 2000

贷：银行存款 2000

借：长期股权投资—损益调整 400

贷：投资收益 400

借：长期股权投资—其他综合收益 80

贷：其他综合收益 80

2.2018年1月1日，丙公司出售30%股权账务处理：

借：银行存款 2400

贷：长期股权投资—投资成本 1500

—损益调整 300

—其他综合收益 60

投资收益 540

借：可供出售金融资产 800

贷：长期股权投资—投资成本 500

—损益调整 100

—其他综合收益 20

投资收益 180

借：其他综合收益 80

贷：投资收益 80

三、由长期股权投资成本法核算转换为由长期股权投资权益法核算

（一）个别报表处理原则

原股权由长期股权投资成本法核算转换为由长期股权投资权益法核算，对于被处置的部分股权，同原股权由长期股权投资权益法核算转换为由金融工具核算的账务处理方法。

对于剩余股权部分，应当采用追溯调整法，转换日由成本法核算转为权益法核算，要追溯到最早采用成本法核算的时点。第一步，比较并确认账面价值。初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额属于商誉，不用调整长期股权投资的账面价值；当初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，差额应当调整长期股权投资的成本，同时还要调整当期留存收益。第二步，确定转换日，调整相应账面价值。自成本法核算起时点到转换日之间期间，对于被投资单位实现净损益中应享有份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（该享有净损益份额属于以前期间）或投资收益（该享有净损益份额属于当期）；自成本法核算起点到转换日之间期间，因被投资方其他综合收益或其他所有者权益变动导致的长期股权投资价值调整，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入所有者权益相关科目。第三步，追溯认定被投资方分红的影响。如果追溯的是以前年度的分红影响，借记留存收益 ，贷记“长期股权投资”；如果追溯的是当年的分红影响，则应借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”。

（二）账务处理实例分析

E公司2017年1月1日购入F公司80%的股份作为长期股权投资核算，以银行存款支付买价640万元，假定无相关税费。当日F公司可辨认净资产的公允价值为700万元。E公司采用成本法核算。E公司按净利润的10%提取法定盈余公积。2017年F公司发生下列经济业务：

1.分红80万元；

2.全年实现净利润600万元；

3.年末F公司持有的可供出售金融资产增值40万元。

2018年初E公司卖出F公司60%的股份，假定无相关税费，卖价580万元。至此，E公司对F公司持股比例为20%达到重大影响。

1.2017年E公司成本法的账务处理：

借：长期股权投资 640

贷：银行存款 640

借：应收股利 64

贷：投资收益 64

借：银行存款 64

贷：应收股利 64

截止到2017年末E公司对F公司长期股权投资的账面余额为640万元。

2018年初处置时：

借：银行存款 580

贷：长期股权投资 480

投资收益 100

处置后剩余股份的账面余额为160万元。

2.2018年因E公司因持股比例下降，持有的长期股权投资由成本法转换为权益法核算，应对2017年由成本法核算的内容进行追溯调整，具体如下表所示：

追溯项目 成本法 权益法 追溯分录A.初始投资的追溯 借：长期股权投资160贷：银行存款 160借：长期股权投资160贷：银行存款 160占F公司可辨认净资产公允价值140万元，形成商誉20万元，无需作账务处理。无需追溯假设F公司2017年初可辨认净资产公允价值为1000万元，则相关账务处理如下：借：长期股权投资160贷：银行存款 160借：长期股权投资160贷：银行存款 160占F公司可辨认净资产公允价值的份额200万元，形成贷差40万元，分录如下：借：长期股权投资40贷：营业外收入 40借：长期股权投资40贷：盈余公积 4利润分配—未分配利润 36 B.被投资方盈亏的追溯无借：长期股权投资120贷：投资收益 120借：长期股权投资120贷：盈余公积 12利润分配—未分配利润 108 C.被投资方分红的追溯借：应收股利 16贷：投资收益 16借：应收股利 16贷：长期股权投资16借：盈余公积 1.6利润分配—未分配利润 14.4贷：长期股权投资16 D.被投资方其他综合收益或其他所有者权益变动的追溯无借：长期股权投资8贷：其他综合收益8借：长期股权投资8贷：其他综合收益8

四、总结

综合上述实例分析，从个别报表角度，在非同一控制下原股权由长期股权投资权益法核算转换为由金融工具核算，出售的股权份额采用公允价值确认，其公允价值与账面价值的差额计入投资收益；剩余股权由“长期股权投资”转换为“可供出售金融资产”，由于发生“跨界”（即科目改变，下同），于是“可供出售金融资产”采用公允价值确认，其公允价值与账面价值的差额计入投资收益。

从个别报表角度，在非同一控制下原股权由长期股权投资成本法核算转换为由长期股权投资权益法核算，出售的股权份额采用公允价值确认，其公允价值与账面价值的差额计入投资收益；由于没有发生“跨界”，剩余股权仍采用账面价值不变，只是对于长期股权投资成本法和权益法账务处理的不同进行追溯调整。追溯时，对于初始投资的追溯，比较并确认账面价值；对于被投资方盈亏的追溯、被投资方其他综合收益或其他所有者权益变动的追溯，成本法没有账务处理，追溯分录为权益法的账务处理方法；对于追溯认定被投资方分红的影响，冲销成本法相应科目的同时，调整为权益法相应科目。追溯涉及损益，视情况调整留存收益或当年损益（投资收益）。