文/王俊，安徽合力股份有限公司装载机分公司

为了深入分析代扣代缴个人所得税的手续费收入相关问题，我们先看一个实类：

A企业为一家大型的省属企业集团，集叉车生产、销售于一体，为增值税一般纳税人，每年取得手续费收入106万元（本文假设）,对该部分收入，企业的会计核算如下：

1、营改增前会计核算：

（1）收到税务部门的手续费款项时

借：银行存款 106万元

贷：其他应付款 106万元

（2）领用支付时

借：其他应付款 106万元

贷：银行存款 106万元

2、营改增后会计核算：

（1）收到税务部门的手续费款项时

借：银行存款 106万元

贷：其他业务收入 100万元

应交税费-应交增值税（销项税）6万元

（2）领用支付时（奖励性质）

借：其他业务成本 100万元

贷：应付职工薪酬 100万元

借：应付职工薪酬 100万元

贷：银行存款 100万元

1 收入确认环节的相关问题

《企业会计准则第14号-收入》第二条规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据相关解释：企业日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。这里的理解包括两个层面，一是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，二是与经常性活动相关的活动。比如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。而工业企业转让无形资产使用权、出售不需用原材料等，则属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入

因此，笔者认为将收到的手续费确认为收入显然不符合收入准则的定义，因为代扣代缴行为是一项法定义务，并非为实现企业目标的活动；但根据《财政部 国家税务总局中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2005]365号）中第六款第六项的规定：三代"单位所取得的手续费收入应该单独核算，计入本单位收入；所以将手续费作为收入核算有一定的合理性，是可以操作的，但是作其他业务收入还是作营业外收入呢，下面我们来看一下核算过程的差异：

1、若企业作为营业外收入，其会计核算过程如下:

（1）企业收到税务部门的手续费时

借：银行存款 106万元

贷：营业外收入 106万元

（2）领用支出时（奖励支出或管理支出），考虑到收入成本相匹配的原则，

借：营业外支出 106万元

贷：银行存款 106万元

笔者认为：营业外收入是指企业发生的与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入，可以说营业外收入并不是由企业日常经营活动所产生的，企业在取得该项收入时并不需要付出代价，它仅仅是企业在对某项非日常活动进行会计核算时产生的一种纯收入性质的核算差额，不需要与有关成本费用进行配比；而营业外支出是指企业发生的与企业业务经营无直接关系的各种支出，亦可以理解为它是企业在对某项非日常活动进行会计核算时产生的一种纯支出性质的核算差额；因此，将手续费作为营业外收入是不合适的，最好作为其他业务收入。

那么，作为其他业务收入，它需要征税（增值税）吗？笔者对A企业将其作为征税收入的做法并不认同。

在营改增前服务业要缴纳营业税，属于地税，A企业作为一家原增值税纳税人，合理合法运营了几十年，地税部门从来没有主动征缴过，企业也从未就该部分所得缴纳过营业税，且手续费都是由地税部门办理完成的，如果需要交纳营业税，地税部门会遗漏吗，笔者认为：不可能；那么我们至少可以合理地认为在营改增前代扣代缴个人所得税并未被其主管税务部门认定为属于代理业的范畴。

营改增后，服务业全部纳到增值税的范畴，因为代扣代缴活动与经纪代理服务词义非常接近，很多人误把代扣代缴作为经纪代理服务；但根据财税（36号）文附件《营业税改征增值税试点实施办法》的注释：经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等，并未明确地将代扣代缴列举为经纪代理业务，同时明确列举的这些活动均为可登记注册经营的商务活动；笔者认为：代扣代缴属于履行税收法律、行政法规明确的法定扣缴义务，不属于销售服务范畴，不应征收增值税，也就是说代扣代缴是法定义务，非经营性盈利活动，就算企业没有得到税务部门的手续费补偿，企业（扣缴义务人）也必须履行；税务部门给予的手续费仅仅是一种带有鼓励性质的补偿而已，并不是在经济活动中支付的对价；因此，笔者认为，营改增后A企业对该部分手续费收入正确核算应如下：

借：银行存款 106万元

贷：其他业务收入 106万元

2 费用支出环节的相关问题

根据《财政部 国家税务总局中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2005]365号）中第六款第六项的规定：三代"单位所取得的手续费收入应该单独核算，计入本单位收入，用于"三代"管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。也就是说该部分收入可用于企业在履行法定义务时的耗费支出，同时也可以奖励给具体办理代扣代缴的企业员工。

因此，笔者认为：对于手续费收入，其支出只能有两个方面，即办公支出与奖励支出；办公支出是指企业为履行代扣代缴的法定义务所发生的费用，奖励支出的对象也仅能为企业办理代扣代缴义务的相关员工，不能奖励给非相关员工，且这种奖励不是工资性的奖励，不能作为工资核算，因为根据《企业会计准则第9号--职工薪酬》第二条的定义：职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，所以笔者以为职工提供的服务只有与企业日常的经营目标相关时，企业支付的报酬才能作为职工薪酬核算，显然本文所论述的这种奖励支出不符合薪酬的定义，仅仅是对相关员工除承担企业经常活动外的一种额外补偿。A企业正确的会计核算过程如下：

2.1用代扣代缴办办公支出

借：其他业务成本 106万元

贷：银行存款 106万元

2.2用于奖励给负责办理代扣代缴的员工时

借：其他业务成本 106万元

贷：银行存款 106万元

作为一种奖励支出，对员工来说，这笔收入是否需要交纳个人所得税呢？根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》财税字〔1994〕20号第二款”下列所得，暂免征收个人所得税：(五)个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费，”的规定，对于代办人员来说不需要交纳个人所得税。

3 手续费的企业所得税问题

对于企业来说，手续费是税务部门给予的一种补偿性收入，它类似于财政补助，而又非真正的财政补助，根据《企业所得税法》第三条“ 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。”规定，及它不属于《企业所得税法》第七条规定的不征税收入和第二十六条规定的免税收入，因此，企业应当就其缴纳企业所得税，所以，A企业应当就其在营改增前未纳入损益表的手续费收入补缴企业所得税。