文/闫怡达，云南民族大学管理学院

1 控制概念的改变

控制”概念最早来自于对资产的定义，并在收入准则与合并财务报表准则中得到进一步的应用，不过那时的准则并未单独阐述“控制”概念在会计中的含义，更多的时候“控制”仍被作为一个约定俗成的词汇出现在会计准则中。1989年，IASC发布《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》（IAS 27），对主体如何实现对另一个主体的控制提供了详尽的指引，其核心判断原则在于主体是否拥有被投资单位过半数表决权或类似权利比例。令人遗憾的是，我们很难辨别IAS 27中着重描述的“控制”概念与资产定义、收入准则中出现的“控制”一词有何联系与区别，因此在这一时期会计准则中出现的“控制”概念并未明确与统一。2001 年IASC 改组后，以“建立一套高质量、可理解并具有强制性的全球会计准则”为己任的IASB便开始了对国际会计准则的全面修订，在这一过程中，“控制”概念也得以进一步改进。“控制”概念的演变呈现以下趋势：

从“收入费用观”到“资产负债观”。可以说，会计中“控制”概念的演变，是会计准则由“收入费用观”转向“资产负债观”过程的必然产物。“收入费用观”时期，利润表在报表中的地位要远高于资产负债表，收入和费用是企业在确认收益时优先考虑的要素，也正因此，基于“收入费用观”的会计准则更多关注的是历史成本、配比原则和谨慎性原则（盖地、杨华，2008）。诚然，“收入费用观”对财务信息的可靠性提出了更高的要求，但强调收入与费用的配比也割裂了会计信息与交易和事项实质之间的联系，“控制”概念在这一时期的准则体系中并没有太大的发挥空间。到了“资产负债观”时期，净资产的增减变动成为企业确认综合收益的优先考虑因素，使得资产负债表的重要性超过了利润表。由于“‘资产负债观’强调资产定义的第一性，其他的会计要素都可以通过资产来表示”（谢志华、曾心，2008），因此也就不难理解为何始于资产定义的“控制”概念逐渐成为会计确认中的核心概念之一。随着经济社会的发展，会计意义上的资产已不再局限于主体所拥有的实物资产，因此以控制作为资产定义的重要指引就显得更为有效。例如，主体可能控制了一项源于某一特定资产的部分收益权，但同时又未对该特定资产的全部实现控制，则此时主体要确认的资产应为资产所对应的这部分收益权，而非该特定资产本身。在《国际财务报告准则第 1 5号——客户合同收入》（IFRS 15）中，IASB的一个重大突破是将主体按照合同约定提供的服务也认定为一项资产（尽管许多服务在提供的同时就已被消耗），只要客户取得了资产（商品或服务）的控制权就可认定该资产已经完成了转让，对于销售方而言，也就是收入得以确认。

2 从“规则导向”到“原则导向”

2001 年“安然事件”爆发之前，FASB 规定只要满足一定条件，“特殊目的主体”就可以不纳入发起人的合并财务报表，其中的部分条件包括：独立第三方投资额达到特殊目的主体总资产的3%、第三方持有的表决权比例达到50%以上等（黄世忠等，2003）。但随后“安然事件”的爆发，使得舆论认为“规则导向”的会计准则不仅没有达到防范舞弊的作用，反而成为了管理层用来粉饰报表的挡箭牌。为应对由一系列造假丑闻引发的恶劣影响，美国国会于次年火速通过了旨在全面加强上市公司合规性监管要求的《萨班斯——奥克斯利法案》，正式拉开了美国公认会计原则（GAAP）由“规则导向”转为“原则导向”的大幕，至此 FASB和IASB 均采纳了将“原则导向”作为会计准则制定基础的方案。毫无例外，“控制”概念的演变过程同样体现了这一准则制定思路的转变。早期的“控制”概念，在实际运用中留有很深的“规则导向”印记。无论是在合并财务报表准则中多次出现的表决权比例或类似权利条件，还是收入准则中对于“很可能”这一术语的概率量化，都体现了具体的准则界限。随着“原则导向”理念的逐步兴起，控制概念摒弃了以往条款化和数量化的定义模式，转而用高度概括化的术语来描述控制状态的实现。以2011年发布的《国际财务报告准则第 10 号——合并财务报表（IFRS 10）为例，该准则不仅删除了 IAS 27 中关于表决权比例的要求，并且开始用“权力”“可变回报”和“权力与可变回报的联系”等定性地判断控制是否已经实现，这充分体现了原则导向的会计准则高度简化和灵活的特点，但同时也对会计从业人员的职业判断和专业胜任能力提出了更高要求。