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一、引言

随着我国社会经济的发展和科学技术的进步，间接成本在产品成本中所占比重日益增大，传统成本核算方法将间接生产成本按照产量、工时等统一标准分配给产品的做法导致产品成本核算误差的问题日渐凸显，而在市场竞争日益激烈的现代企业，产品成本的准确计量将会对产品定价及企业竞争战略的制定产生重大影响，因此我国越来越多的企业开始应用作业成本核算方法——先将间接成本按照不同的资源动因分配给作业，再将作业成本按照不同的作业动因分配给产品，以实现对间接成本的准确分配。

另一方面，随着我国2014年《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（征求适用稿），2016年《管理会计基本指引》《管理会计应用指引》等管理会计相关政策的陆续出台，作业成本法作为管理会计非常重要的应用工具之一，在我国企业的应用现状及前景也愈发受到各方关注。

那么，哪些企业适用于作业成本法？成功应用作业成本法的要点是什么？作业成本法为企业带来了哪些益处？作业成本法在应用行业方面有怎样的最新拓展？作业成本法还可以与哪些理论结合应用以发挥更大效能？本文以在我国核心期刊发表的53篇中国企业应用作业成本法的相关案例论文为素材，对以上问题进行解析，以期为计划应用作业成本法的企业提供借鉴。

二、应用作业成本法企业的特点

（一）产品种类多样化。对于生产单一种类产品的企业，所有产品成本都可以直接追溯到唯一的产品，所以一般而言不存在间接费用分配问题，而作业成本法的主要优点就是能够实现对间接费用的科学分配，因此，作业成本法主要适用于生产多种产品的企业。

（二）间接费用占比大。作业成本法最大的优势就是可实现对间接成本的准确核算，然而作业成本法的应用要求更加精细化的管理，这就会给企业增加额外的成本，因此，考虑到成本效益问题，只有那些在主要产品成本构成中，间接成本的占比较大且难以通过传统方法进行准确核算的企业，应用作业成本法才能产生追加收益，具有应用作业成本法的现实价值。

（三）作业标准化程度高。作业成本法的其中一个隐含假设是，同一单位作业消耗的同一项资源成本是相等的，同一单位产品消耗的同一项作业成本也是相等的，这就要求任意一项作业每次的完成情况都十分接近，换言之，应用作业成本法的企业，其作业应该是标准化的。

三、成功应用作业成本法的要点

（一）科学的作业定义是前提。作业是连接间接成本和产品的中介，作业的合理界定关乎应用作业成本法的成败。太过粗略的作业划分会使得间接成本的分配不准确，难以达到应用作业成本法的目的；太过细致的作业成本划分会使企业成本核算的工作异常繁琐，得不偿失。因此，在准确界定作业的同时，要考虑成本效益问题，科学区分不同动因的作业，将在管理方法以及业务流程上类似 （张彩霞，2016）、动因相同或相似的作业进行同类合并，归入同一成本库。

（二）健全的信息系统是支撑。作业成本法的实施需要采集大量关于资源、作业和产品的数据（王锟等，2015），非常强调借助财务和业务相融合来达到在事前有效控制成本的目的（庞梅花，2016），同时还要求根据应用情况对模型不断进行调整以及更新（王琼、潘爱香，2013），这些特点都使得作业成本法的成功应用必须建立在企业已经具备健全的、涵盖财务和业务的信息系统之上。

（三）合理的人员安排是保障。首先，作业成本法的有效应用必须建立在企业最高管理层高度重视与坚决推行的基础之上。其次，要明确各部门以及部门中的个人在作业成本法应用过程中的责任（唐忠良，2015），形成以企业最高层领导、财会部门牵头，业务部等其他部门通力配合的团队。再次，要在作业成本法应用的整个过程中对员工提供相关培训（夏鑫、姜海虹，2012），让企业全员在思想上高度重视、在行为上有章可循。

四、应用作业成本法的成效

（一）精确产品成本核算。作业成本法以作业为中介，使间接成本分配到产品的过程更加细致，分配标准更加合理，因此能够实现间接成本更加准确的分配，从而为产品成本核算提供更加准确的信息，这也是诸多企业应用作业成本法最重要的原因。我国现有应用作业成本法的案例公司大多达到了这一目标。

（二）减少或消除非增值性作业。在采用作业成本法对作业流程进行分析的过程中，可以结合价值链分析，判断某项作业到底是增值性作业还是非增值性作业 （王锟等，2015；吴国庆，2013），充分挖掘存在过高成本的作业单元，从而改进作业流程，减少乃至消除非增值性作业，从而有效降低产品成本，增加企业利润，提升企业价值。

（三）完善绩效评价体系。作业成本法形成了大量关于成本动因的信息，这些信息有助于形成科学合理的绩效评价标准，这也是诸多案例公司都将作业成本法的相关数据纳入绩效考核体系的原因，这种做法一方面增强了员工控制成本的积极性(夏鑫、姜海虹，2012)，另一方面使得以此为依据的绩效评价体系更具科学性和可靠性 （张彩霞，2016；易颜新等，2017）。

五、作业成本法的创新应用

（一）应用领域创新。

第一，从制造业向服务业扩展。作业成本法的应用需要以标准化的流程和完善的信息系统为前提，因此在我国一开始主要为大型传统的制造业企业所用。然而近年来，随着我国第三产业的迅速发展，包括通信、电力、银行、电视媒体、物流在内的一系列服务性行业所在企业逐渐成熟和标准化，对于产品和服务成本的精确度提出了更高的要求，因此也开始采用作业成本法来对间接成本费用进行精细化核算。

第二，从会计成本向表外成本扩展。随着越来越多特种行业所在企业开始应用作业成本法，作业成本法在传统间接成本分配的基础上，开始被这些特种企业重点用于分配特殊的表外费用。例如，许继电气作为高科技企业，研发支出居高不下，而企业会计准则对研发支出在无形资产达到资本化条件以前采用费用化处理的方式，使得产品成本被大大低估了，这也导致以成本为基础的产品定价被低估。为了反映真实的成本信息，公司在保护及自动化事业部实行作业成本法，将事业部发生的全部研发支出，都按照作业成本法的原理分配到产品上去，从而为产品定价提供了全面的成本信息（潘飞等，2004）。

（二）应用理论创新。

第一，基于价值链的作业成本法。价值链分析可以帮助了解产品的价值增值过程，作业成本法则引入了成本、资源动因等中介变量，细化了成本核算过程，两者的结合精准地刻画了作业与产品实际耗费之间的关联，从而使作业成本能够提供更加准确的产品成本信息。例如，SF快递公司采用基于价值链的作业成本法，将快递产品与作业成本法这二者的特点相结合，以作业成本法为理论基础，以成本动因为媒介，以快递产品流动为轴线，通过对全部作业活动进行动态追踪，实现了对最终产品构成过程中发生成本的有效控制（李远远、刘礼帅，2016）；又如，巨化集团通过对公司生产业务和价值链的分析，应用作业成本法，设计了适合于改善公司经营管理决策的作业成本管理系统，为公司创造了每年数以亿计的追加利润（易颜新等，2017）。

第二，时间驱动的作业成本法。时间驱动的作业成本法克服了作业成本法核算程序过于繁琐的问题，将作业成本法分配资源和分配作业的计算过程融合在一起，以时间作为唯一的度量工具，对间接成本进行分摊，从而使间接成本的计算过程更加简便，也更易推行。例如，我国制造某大型专用机械设备的重点骨干企业X公司基于ERP系统已有的作业及其标准时间信息，应用时间驱动作业成本法，首先建立每批产品在各作业单元加工的时间方程，然后以各作业单元每月所耗费的间接资源总额除以作业单元每月总产能（以分钟为单位），求得该作业单元的产能成本率，最后以该作业单元的产能成本率乘以该批产品在该作业单元加工的时间，求得该批产品在该作业单元应承担的间接成本。这种时间驱动作业成本法，能更好地契合个性化订单的柔性成本核算以及管理需求，更好地为标杆管理提供科学的标准，更好地为剩余产能提供详实的管理数据（王琼、潘爱香，2013）。又如，DI公司是一家服务外包公司，将时间驱动作业成本法与全面预算管理结合，每个员工都可以视为一项作业，将预计的全年资源费用预算分配给员工，员工成本分配给业务部，全年业务部成本再除以预计全年有效工作时间从而计算出小时服务成本。这种管理方法可以满足业务报价需求，同时有效控制成本。