张旭 张立莘 曹洪杰

财政部于2016年6月发布了《管理会计基本指引》，对行政事业单位加强管理会计工作提出了要求。对于药检机构来说，无论是发展管理会计的理论基础还是实施管理会计的应用实践方法、工具都远远落后于企业的新要求。随着事业单位的改革，药检机构更需要运用管理会计工具及方法，提炼财务信息的核心价值，积极参与到机构规划、决策、控制、评价的管理中来，推动单位战略发展，以求在市场竞争中谋得一席之地。

一、药检机构发展管理会计的意义

药检机构需要管理会计。财务会计是立足过去，对财务状况的分析。而管理会计则立足当下，对财务状况包括整个机构管理情况的预测和对未来整体业务的筹划。管理会计处于事业单位管理工作中的核心价值部位，对药检机构的工作实践具有指导性作用。当前，药检机构面临的是社会公众服务需求的日益提升及国家对公共财政体制的深入持久的改革，发展管理会计可以优化管理层决策效率，提升管理水平。

二、药检机构发展管理会计应用环境探析

药检机构发展管理会计面临的应用环境既有机遇，也有挑战，同时也面临着多种问题。

（一）药检机构发展管理会计仍受制约

管理会计的发展需要受内外环境的制约。对于药检机构来说，管理会计应用的内部环境薄弱，但所处的外部环境较为稳定。药检机构管理工作基本是任务驱动型，以满足完成药检任务为第一要务。这就导致了财务部门基本是直线型驱动，以预算——收支——报告为线，实现的只是简单的会计控制，完成的是标准化、流水线式的低价值财务工作，既没有提升会计信息的价值，也不能为管理决策提供相关服务。同时，因体制影响，药检机构发展管理会计动力缺失，药检机构内部从上到下都对管理会计缺乏了解。另外，受经济体制、使用预算会计作为会计核算基础的影响，一部分管理会计工具和方法在药检机构的应用受限。

（二）政府会计制度改革必将推动药检机构管理会计的发展

按照国家十三五规划，药检机构作为事业单位要与行政单位一道进行政府会计制度改革。改革后，药检机构从原收付实现制为基础的预算会计制度体系，将变革为双基础/双分录/双报告的预算会计和财务会计相互分离又彼此衔接的会计制度体系。为了进一步明确政府会计制度改革内容，财政部于2017年印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，要求行政事业单位于2019年1月1日起正式施行政府会计制度。2018年2月，财政部又发布了《〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈行政单位会计制度〉〈事业单位会计制度〉有关衔接问题处理规定的通知》，政府会计制度改革已迫在眉睫。粗看政府会计制度改革带来的变化包括：（1）对固定资产计提折旧、对无形资产计提摊销，使药检机构成本核算能力进一步加强，同时对药检机构的固定资产、无形资产管理水平和能力也提出了要求；（2）权责发生制的引入对药检机构的收支核算必将带来巨大变化，既要求业财进一步融合，也会影响到业务流程再构，对经济合同的管理、往来款的管理要求进一步提升；同时权责发生制的引入，也为科研经费使用管理和财政资金经费使用管理带来了新挑战；（3）政府会计改革必将进一步提高药检机构财务信息化水平。为了完成政府会计核算，必须要实现财务核算系统与资产管理系统、合同管理系统的充分对接，打破信息孤岛现状。

（三）内部控制是实施管理会计的基础

为进一步加强行政事业单位内部控制管理，近些年，财政部也不断出台政策制度加强行政事业单位内部控制。自财政部于2012年12月公布了《行政事业单位内部控制规范(试行)》，明确自2014年起行政事业单位实施内部控制管理后，财政部要求自2017年3月1日起，所有事业单位要在年度终了后，编制报送上一年度的内部控制报告。

随着国家的逐步推进，内部控制在药检机构已经进行了初步的推行和实践。而药检机构内部控制的进一步发展，也为管理会计的实现提供了基础。按照国家要求，事业单位内部控制与企业内部控制不同，主要包括六个方面：预算、收支、政府采购、合同控制、资产管理、基础建设。其中，内部控制的其他四个方面，都可以通过预算和收支进行串联，通过财务会计核算情况可以体现单位的内部控制情况。通过内部控制，进一步保证单位的财务信息核算准确，保证相关信息真实完整，为实施运用管理会计打下基础。

（四）没有充足的管理会计人员，从业人员水平参差不齐

管理会计采用的方法、手段较多，也多需要使用各类软件建立各种模型，对人员要求较高。药检机构作为事业单位，财务人员长期采用收付实现制，很难及时转变财务思维和通盘考虑单位的管理效率。

（一）完善制度建设

管理会计的应用需要引入市场的管理方法，在市场环境基础上才能得到最大发挥，因此需要积极地进行制度完善和管理会计工作的细化。

（二）激发领导重视程度，有效推行管理会计

药检机构为事业单位，事业单位法人制决定了事业单位负责人是事业单位的第一责任主体，因此，事业单位法人对管理会计的接受程度、重视程度决定了管理会计在药检机构应用的程度。

三、药检机构发展管理会计的应用措施

（三）业财融合，流程再造

管理会计必须聚焦高价值信息链，而药检机构原会计功能只是单纯的财务会计，包括预算、开具发票、会计核算、资金结算、会计报告流程。主要实现的是事后反映，无法聚焦高价值信息链，无法实现决策管理信息。而政府会计制度改革引入权责发生制，给流程再造，进一步业财融合提供了可能。要实现发展管理会计，必然要对药检机构财务流程进行再造：通过重新梳理财务、业务流程，分析出高价值业务源泉，分析出具有高贡献度的业务流程，并以高信息价值链为核心，重新构筑业务财务流程。比如药检机构与科研、社会服务业务的融合将是提高财务信息高附加值的核心。相应的财务流程应当包含：预算管理、成本预测、资源配置、成本控制、战略分析等。实现事务性业务进行标准化、流程化控制，非事务性业务财务部门全程参与，实现向管理要效益。

（四）借政府会计制度改革东风，构建适合药检机构实际情况的管理会计体系

从药检机构实际情况来看，能适用于药检机构的管理会计主要在预测和管理决策两方面，包括：推行全面预算管理，引入战略管理，实施绩效管理等。采用的方法可包括平衡计分法、价值链、多元分析法等。

（五）建立、完善信息系统，充分发挥大数据作用

首先是完善业务流程与财务流程信息系统的整合，包括业务实施流程、固定资产管理、收入和支出合同管理系统等与财务信息系统的有效衔接，既可以通过构建统一信息平台实现，也可以实施现有的信息平台的整合；其次是扩展现有财务信息系统，应包括成本测算模块、预算编报下达模块、预算指标管理模块、绩效评价管理模块等。

（六）提升会计人员素质，加强管理会计学习

一方面，可以适当引进管理会计人才，实现以点带面；另一方面，要对现有会计人员进行梯度培养。同时，要引导从业人员通过自身加强学习，定期参加多层面培训，有意识地组建管理会计团队等方法，以更好地实现管理会计在药检机构中起到事前预测、事中控制、及时分析的作用。

（作者单位：中国食品药品检定研究院）