韦小虹

（陕西警官职业学院，陕西 西安 710043）

辅助生产费用的交互分配法是指将企业发生的辅助生产费用进行归集，期末先将这些费用在各辅助生产车间或部门之间，按照它们内部相互提供产品或劳务的数量进行一次交互分配，然后再将各辅助生产车间交互分配后的实际费用，在辅助生产车间以外的各受益单位之间进行第二次分配。这种分配法适用于各辅助生产车间之间相互提供劳务较多的企业，其特点是各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务时也要负担相应的费用，每个辅助生产车间对其他辅助生产车间负担的费用要计算确定并入账。其核算过程可分两步：第一步，根据辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的数量作一次交互分配；第二步，将各辅助生产车间交互分配后的实际费用，再在辅助生产车间以外的各受益单位之间采用直接分配法进行分配。

一、交互分配法存在的缺陷

和其他辅助生产的分配方法相比，交互分配法存在明显的缺陷。

首先，各个部门负担的费用不一，不利于公平分配，同一辅助生产车间的生产成本，对内、对外采用了两个不同的分配率，容易产生部门间的利益矛盾，同时账务处理也比较复杂，增加了核算的工作量。

其次，未考虑辅助生产部门的自身消耗，对其他部门及外部部门提供产品和服务时，辅助生产部门自身对于资源的消耗是实际存在的，而交互分配不区分这些，这样导致企业在成本控制及管理上权责不清。

目前很多学者针对上述问题，对交互分配法加以改进，大致分为以下三种改进方法。为了使读者更容易理解三种方法的不同思路，笔者先举例说明传统交互分配法的思路，为了简化核算，案例中假设企业有两个辅助生产车间。

例：某企业有供电和供水两个辅助生产车间，本月发生的辅助生产车间的待分配费用为供电车间80000元，供水车间20000元。相关资料如下：

项目受益部门 供电（度） 供水（吨）供电车间 2 000供水车间 20 000基本生产车间（一般耗用） 70 000 5 000行政部门 10 000 3 000合计 100 000 10 000

从上例可以看出，传统的辅助生产交互分配法计算过程大致是这样的：

第一步，对内分配：

供电车间对内分配率=80000÷100000=0.8元/度

供水车间对内分配率=20000÷10000=2元/吨

供电耗水=2000×2=4000元，供水耗电=20000×0.8=16 000元

借：辅助生产成本——供电 4000

——供水 16000

贷：辅助生产成本——供电 16000

——供水 4000

第二步，对外分配（交互分配）：

供电车间对外分配费用=80000+4000－16000=68000元

供水车间对外分配费用=20000+16000－4000=32000元

供电车间对外分配率=68000÷（100000－20000）=0.85元/度

供水车间对外分配率=32000÷（10000－2000）=4元/吨

借：制造费用 79500

管理费用 20500

贷：辅助生产成本——供电 68000

——供水 32000

从上例结论可以得出，传统交互分配法下供电车间的对内分配率和对外分配率差异只有0.05元/度（0.85－0.8），而供水车间的对内分配率和对外分配率差异有2元/吨（4－2），在这里我们将辅助生产车间以外的其他车间称为外部车间，将两个辅助生产车间称为内部车间，从上述分配率的差异可以看出，外部车间和内部车间而由此产生的水费费用分担巨大。外部车间耗电68000元（80000×0.85），按照对内分配率算下来是64000元（80000 ×0.85）；外部车间耗水32000元（8000×4），按照对内分配率算下来是16000元（8000×2）。从耗水的角度看，不同的费用分配率算下来，外部车间负担的费用翻了一番。

二、交互分配法的三种改进意见

针对交互分配法的缺陷，国内学者从统一分配率、改进对内分配率、改进对外分配等角度来阐述，大致有以下三种不同的改进意见：

（一）交互分配法与代数分配法的结合

针对传统交互分配法的改进意见之一是将交互分配法与代数分配法[1]相结合。即对内、对外采用统一的辅助生产成本分配率，类似于代数分配法一样，列二元一次方程。针对上例，具体业务操作如下：

设每度电的电费为X，每吨水的水费为Y。按照供电车间和供水车间的对外分配的辅助生产实际成本列二元一次方程。具体公式如下：

供电车间对外分配的辅助生产实际成本=供电车间的待分配费用+交互分配转入的其他辅助生产车间实际成本－供电车间交互分配转出的本车间辅助生产实际成本。

供水车间对外分配的辅助生产实际成本=供水车间的待分配费用+交互分配转入的其他辅助生产车间实际成本－供水车间交互分配转出的本车间辅助生产实际成本。

80000X=80000+2000Y－20000X

8000Y=20000+20000X－2000Y

求解二元一次方程，得出X=0.875元/度，Y=3.75元/吨，具体账务处理为：

借：辅助生产成本——供电 7500

——供水 17500

制造费用 80000

管理费用 20000

贷：辅助生产成本——供电 87500

——供水 37500

这种改进方法确实有利于各受益部门的费用分配，改进了统一辅助生产部门在分配时分配率不一致的问题，使得分配结果更加接近于实际，提高了辅助生产成本及基本生产成本等成本核算的准确性，分配结果更加公平合理，同时，通过建立交互分配方程组求得统一的分配率，并在账务处理上进行了简化，大大提高了交互分配法核算的准确性，公平合理性及适用性，同时也有利于辅助车间、基本生产车间生产成本的考核及控制。但是这种方法改进的结果实际上就是代数分配法的变形。上述实例在传统的代数分配法下具体核算程序为：

设每度电的电费为X，每吨水的水费为Y。

100000X=80000+2000Y

10000Y=20000+20000X

求解二元一次方程，得出X=0.875元/度，Y=3.75元/吨，具体账务处理同上。此种交互分配法的改进虽然有利于部门间的公平分配，但是和代数分配法一样的思路，与其认为其是交互分配法的改进，还不如说这种方法就是代数分配法。

（二）交互分配法对内分配率再核算

针对交互分配法的改进意见之二[2]是在交互分配（对内分配）环节，各辅助生产车间辅助生产成本明细账归集的费用不完整。将交互分配后各辅助生产车间分配转入的费用纳入其辅助生产明细账，重新计算交互分配率。针对上例，具体业务操作如下：

第一步，重新对内分配：

供电=(80000+4000)÷10000=0.84元/度

供水=(20000+16000)÷10000=3.6元/吨

供电耗水=2000×3.6=7200元，供水耗电=20000×0.84=16800元

借：辅助生产成本——供电 7200

——供水 16800

贷：辅助生产成本——供电 16800

——供水 7200

第二步，对外分配：

供电=(80000+7200－16800)÷(100000－20000)=0.88元/度

供水=(20000+16800－7200)÷(10000－2000)=3.7元/吨

借：制造费用 80100

管理费用 19900

贷：辅助生产成本——供电 70400

——供水 29600

这种方法的特点是各辅助生产车间对内、对外分配率相差很小，尤其是经过一番改进之后，和传统交互分配法2元/吨（4－2）的水费内外分配率差异相比较，这种方法改进将差异缩小为0.1元/吨（3.7－3.6）；由此看来，改进后的交互分配法提高了分配结果的准确性，使分配结果趋于合理。

但是这种方法增加了成本核算的工作量，企业需要按照传统交互分配法先对内分配一次，计算出来各辅助生产车间分配转入的费用，然后再按照这种新方法将交互分配后各辅助生产车间分配转入的费用纳入其辅助生产明细账，进行新的对内分配。

（三）交互分配法对外分配再核算

针对传统交互分配法的改进意见之三[3]是第一次分配时，对所有收益部门进行平等分配，经过这一次分配后，各个账户之间仍然存在余额，供电分配进来的余额4000元仍在供电明细账中，供水分配进来的余额16000元仍在供水明细账中，第二次对外分配时，需要在辅助生产以外的各个单位再进行分配。

第一步，对内分配，对辅助生产车间和其他外部车间都进行一次平等分配：

供电=80000÷10000=0.8元/度，供水=20000÷10000=2元/吨

供电耗水=2000×2=4000元，供水耗电=20000×0.8=16000元

借：辅助生产成本——供电 4000

——供水 16000

制造费用 10000+56000

管理费用 6000+8000

贷：辅助生产成本——供电 80000

——供水 20000

第二步，对外分配：

供电耗水4000元明细账仍然在供电明细账中，供水耗电16000元仍然在供水明细账中。供电=4000÷(100000－20000)=0.05元/度，供水=16000÷(10000－2000)=2元/吨

将供电耗水分摊在对外部门中去：

借：制造费用 3500

管理费用 500

贷：辅助生产成本——供电 4000

将供水耗电分摊在对外部门中去：

借：制造费用 10000

管理费用 6000

贷：辅助生产成本——供水 16000

这种分配方法第一步和传统的交互分配法相同，第二步将各辅助生产车间之间分配转入的费用用于对外分配，但是却忽略了辅助生产车间之间分配转出的费用。大体看来，改进意见三是想通过约束辅助生产车间之间分配转入的费用来达到分摊辅助生产费用的目的。

三、辅助生产费用交互分配法再认识

上述三种针对交互分配法的改进意见都从侧面缓解了现行交互分配法各部门费用负担不均的情况，一定程度上利于公平分配。

但是从资源消耗会计的角度讲，上述三种分配方法均未考虑辅助生产部门的自身消耗，对其他部门及外部部门提供产品和服务时，辅助生产部门自身对于资源的消耗是实际存在的，上例中供电车间和供水车间自身也可能消耗自己的产品或者劳务，即供电车间可能本身也耗电、供水车间本身可能也耗水；但这部分费用在各个成本会计课程教材的例题中也均未曾体现，也就是说，这部分费用在交互分配法实务核算中往往被忽略，供电耗电和供水耗水的费用往往被其他各受益部门所负担，但是，如果这部分费用所占比重较大，会使企业各部门之间的费用分配比例不均，从而影响成本分配的公平性。

其次，在进行交互分配前没有区分成本的变动与业务量之间的依存关系，即成本的性态。一般情况下，成本的性态可以分为固定成本和变动成本两类。固定成本通常按各部门对服务能力的需求分配，变动成本通常按服务量分配。而传统的交互分配法并未区分成本的性态，仅将固定成本和变动成本两者放在一起进行交互分配。这样必将导致计算的成本分配率不准确，从而影响企业的生产经营决策。

结语

提高辅助生产费用交互分配法计算结果的准确率，除了要考虑各部门辅助生产费用的公平负担之外，还要将辅助生产部门自身消耗的成本考虑进去，并且区分成本的性态，只有这样才会使企业在生产经营中能够更加科学的管理辅助生产成本。