亢俊峰

[摘 要] 税收筹划是指在合法的前提下，根据企业自身的情况，适当安排业务发展规划，充分利用各种税收法律政策，通过合理的会计及税务处理方法，实现企业利益最大化的经济行为。企业所得税属于我国的一个主体税种，在各种税收比例中比较大。由于企业所得税是除免税单位以外的企业都难以避免的，相对而言税收负担比较重，一般占纳税调整后的利润总额的25%（小微企业及高新技术企业除外）。但企业所得税税负弹性大、税收筹划空间大，所以税收筹划中企业所得税筹划对企业而言非常重要，很多的企业对税收筹也越来越重视。

[关键词] 企业所得税；筹划；企业

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 15. 015

[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）15- 0038- 05

0 引 言

企业所得税是我国最重要的税种之一。它是对企业和其他组织取得收入的生产经营收入和其他收入征收的一种税。企业所得税的征税对象分为居民企业和非居民企业，通俗来讲，凡是有所得来源于我们国内的企业或组织都应当按照我国税法规定缴纳企业所得税。

随着我们国家与世界各国的融合越来越密切，中国的税法也越来越完善、科学，为各类企业创造了公平的市场竞争环境，我国的税收筹划进入了一个快速发展的时期。

1 我国企业所得税纳税情况（筹划）

1.1 税收筹划——企业所得税纳税筹划中常见问题

企业所得税税收筹划的目的，努力最大化合理争取企业利益，其最突出的表现就是与所有纳税筹划一样：纳税最少（金额）、纳税时间最晚（时间价值）。我国目前现状，所有企业都对所得税税收筹划越来越重视，因为税收与企业利益息息相关。在西方发达国家，因其市场经济的发展比我国的历史要长，所以纳税人对税务筹划也有相当较长的历史。相对而言，我们国家则还处

于初始阶段，仍然存在较多问题。

（1）关于企业的税收计划，并没有足够的了解，他们为了达到纳税计划的目的而使用会计法。实际中税收筹划的方法有很多种，总体上有税制政策法（税收优惠政策）、递延纳税期法（也即时间价值原理）、转让定价法（关联企业较多，但慎重应用）、利用税法漏洞法（目前税收法律随市场经济的发展，制定得越来越完善，此法筹划空间较小）、利用会计处理方法法等几种方法。税务筹划的目标就是合法履行纳税义务的前提下，把纳税成本降到最低，把纳税负担降到最低。

（2）不主动地进行选择纳税筹划。其实税收筹划是纳税人应有的权益，是企业对其资产、利益的正当维护，属于企业应有的经济权利。很多进入3A纳税信用的企业都进行税收筹划，诚信纳税与税收筹划并不矛盾。

（3）理解片面，认为只要进行税收筹划，就一定能减轻纳税负担。其实在税收筹划的过程中，还有存在触犯法律的风险。比如片面的追求15%的优惠所得税税率，而把企业设在国家鼓励的西部地区，但忽略人力资源成本、交通运输等成本，反而会制约企业的发展，所以企业应当根据自身的发展情况，全面理解税收筹划，两者相结合才能达到筹划利益最大化。

（4）履行纳税义务已发生的时候才做税收筹划。税收筹划具有前瞻性，一般都是在应税行为发生之前进行筹划和安排的，由于纳税义务通常具有滞后性，如果已经造成应纳税的事实，应纳税款已经确定，这样再去谋求少交税款，则不属于税务筹划行为，甚至可能触犯法律，得不偿失。

1.2 税收筹划——企业所得税纳税筹划常用方法

大致有：税收优惠政策法（最常用）、递延纳税期法（时间价值）、转让定价法（应与税务充分沟通，不能滥用，税务机关有权进行反避税管理）、利用税法漏洞法（此种方风险大，一般不建议用）、利用会计处理方法筹划法五种方法。

2 案例列举

某公司是从事生产制造业的一般纳税人居民企业（非四个重点领域行业），资产总额2 500万元，从业人数60人，公司财务会计制度健全，可以提供成本收入等符合要求的资料。2016年1月至12月经营情况如下：

收入3 550 000元，成本2 050 000元，稅金及附加50 000元，销售费用600 000元（其中广告费用572 500元），管理费用320 000元（含业务招待费40 800元），财务费用90 000元（其中向非关联企业借款1 000 000元9个月的利息支出75 000元，同年金融企业同期同类贷款年利率6%），投资收益110 000元（其中含国债利息收入10 000元和对境内居民企业2年的投资红利100 000元），营业外支出70 000元（含购销合同违约金30 000元—取得对方开具的合法票据，人民法院诉讼费10 000元，其他违章罚款20 000元，税收滞纳金10 000元）。该公司2016年全年研究人员工资薪金等研究开发费用共计150 000元，已计入2016年当期损益但并未单独核算。另外该公司5月购买一台生产设备（非研发使用），取得普通发票，发票注明价税合计金额200 000元，该设备于当月投入使用，当年计提折旧7个月，该公司会计根据会计准则按照职业判断计提折旧40 000元，已计入相关成本费用账户（假定该设备的预计净残值率为5%）。

3 案例分析

3.1 分析案例企业现状

案例企业属于工业企业，资产总额、从业人数、利润等各项指标数值均不高，属于中小型企业，如能合理税务筹划，满足各项条件，即有机会申请成为小型微利企业，享受优惠税率。

3.2 案例企业在纳税筹划上存在的问题

首先计算其企业所得税，见表1。

从中可以看出，企业利润总额为480 000元，三项费用均有超过扣除比例现象，营业外支出中涉税违章罚款及税收滞纳金属于不可扣除项目，假使固定资产折旧按照直线法计提，企业计提的累计折旧超过计提限额，其折旧计提方法有待重新考量。此外，由于公司的研发支出尚未单独核算，不符合技术开发费用的附加扣除条件。这些都增加了应纳税所得额，税负增加，案例企业本身属于中小企业，各项条件都有机会被列为小型微利企业，但从目前情况下计算出来的应纳税所得额来看，不满足小型微利企业的重要条件——应纳税所得额不超过300 000元，不能享受小型微利企业的优惠低税率的优惠政策。

如果能针对以上问题，在经营管理中严加控制、选定合适方式进行财务核算，合理加大成本，减少纳税调增项目，充分合理利用税法中的各项优惠政策，进行一定的符合规定会计处理方法必定可以达到减轻税负的目的。

4 纳税筹划措施及效果对比

4.1 制定案例企业税收筹划方案

首先，企业所得税应纳税额的计算公式是收入总额减准予扣除项目，再乘所得税税率。

从中可以看出，降低其收入总额或合理增加准予扣除项目金额，其结果会使应纳税所得额降低，最终减少其计税依据，从而达到减纳所得税额的目的。

收入、准予扣除项目金额、企业所得税税率是构成纳税筹划的三个要点。

根据对以上案例的分析，可重点运用税收优惠政策和会计处理方法来进行纳税筹划。利用会计处理方法降低固定资产折旧额的调增，控制费用的支出，使其保持在可扣除范围内，利用税收优惠政策加计扣除研发费用等，在经营管理中避免发生不可扣除项目，并尽可能使用低税率优惠政策。

4.2 案例企业纳税筹划措施分析

4.2.1 对销售收入的筹划

税法上确认销售收入应该符合四个条件：商品所有权的主要风险和报酬转移、对售出商品无继续管理权和实施控制、收入及成本能可靠计量核算。实际工作中一般来说，货物取得销售或取得销售文件，销售已确定的收入；否则，收入未实现。因此，确定和调整交货期是确定销售收入的关键。在这种情况下，虽然没有这种情况，但企业的正常运作是计划销售收入的必要条件。 另外临近年终所发生的销售收入确认时点确认筹划非常重要，如果符合税法要求，将12月份收入调整到次年1月份，这样就可以把收入确认到次年，随即利润同时也调整到次年，这样就可以做到延迟纳税，从时间价值上来说，也为企业创造了利益。

4.2.2 对成本费用的筹划

从企业所得税公式来看，成本费用最大限度地列支可以减轻企业所得税应纳税额。

（1）在符合税法的前提下，充分使成本、费用、税金等扣除项目得到最大限度的扣除。在其他条件不变的情况下，扣除的项目与计税基数成反比例变化，扣除项目越多，应税所得额就越小，从而达到税收筹划目的。

（2）在符合税法的前提下，将扣除金额最大化。以上案例中扣除金额超过扣除限额，反而增加了应纳税所得额。

（3）在符合税法的前提下，将扣除项目的时间最早化。与收入确认时间节点延期相反，扣除项目的时间越早越好，企业的时间价值就越大，从而达到税收筹划的目的。

4.2.3 会计政策选择的税务筹划

会计处理方法进行税收筹划可供选择的相对来说不是很多，若税法规定与会计方法处理不一致，还要牵涉纳税调整。合理来增加成本费用等扣除项目，从而达到减少应纳税额或延缓纳税时间。

（1）固定资产折旧的税务筹划。折旧费用实质上就是将固定资产的价值分摊在其使用的期间，属于会计估计的一种，将其分摊金额按其受益对象分别计入产品成本或管理费用、销售费用，与企业的利润密不可分，从而也是税收筹划的一个重点。会计处理方法有不同的折旧方法，计算出的折旧额在同一时期不相等，造成的企业利润总额也不相等。一般来说，企业前期利润较多话，在税法允许的情况下选择加速折旧法对企业较有利，这样在企业初期的年份提取的折旧较多，在后期年份提取的折旧较少，使企业获得延期纳税获得时间价值的好处。以案例中的生产设备为例，该设备原值20万，5月购入当月投入使用，采用平均年限法和年数总和法比较，为简便计算假设设备使用年限为5年，企业每年税前利润均为50万，分析见表2，无减免期下平均年限法和年数总和法的比较。

直线法和年数总和法的比较（无减免税期）

从计算结果可以看出，企业采用加速折旧法与直线法折旧在固定资产存在的纳税期间的应纳税额总额是相同的（在不考虑减免税的情况下），但是在加速折旧法下，可以使固定资产使用初期多计折旧费用，在表1中固定资产折旧支出调增金额是以直线法计算所得，由于案例中固定资产为2016年新购入，如以加速折旧法为准计算则会相应减少该项目调增金额，这将增加企业的初始成本，降低利润，从而降低企业的所得税负担，延缓企业缴纳所得税的时间，从而使企业获得时间价值。采用加速折旧的前提是企业前期利润较多，一般存在于成熟企业，如果在前期企业处于享受减免税期間，加速折旧法则一般不适宜。分析见表3，有减免税期下平均年限法和年数总和法的比较（假设有两年免税期）。

直线法和年数总和法的比较（有减免税期）

综上所述，企业应该根据自身情况在税法的允许下来选择折旧方法，包括固定资产计价，折旧年限的确定都对成本费用有所影响，进而直接影响企业的应纳企业所得税额。

（2）当期费用的筹划。企业年度所发生的各种费用，均应按照债权发生制的原则计入当期费用，作为抵减利润的一个因素，因此，企业应当在符合税法规定的情况下加大费用的列支范围或口径，或者提高费用的列支标准。

我国允许所得税税前扣除的费用一般分为以下三大项。

第一是税法规定允许根据实际情况中扣除的项目，比如包括企业实际合理的工资、薪金、支出，企业按照环保、生态修复等方面的有关规定专项资金，向金融机构借款的利息支出等。因为此类费用可以全部税前列支，所以企业应该将此类费用足额用够从而使企业合理减少利润。以上案例中，该企业向非关联企业借款的利息支出（注意此利息支出也应取得税法规定的合法票据），超出了金融企业同期同类贷款利息，按照税法规定，超额部分不得扣除，在做此类业务时，应尽量避免超出可扣除部分。

第二是可以计算部分扣除的项目，比如包括公益性捐赠支出（非直接捐赠）、业务招待费（限额60%与0.5%较低者之一）、广告业务宣传费、职工福利等三项基金等，企业最好要使此类扣除项目在其限额以内的部分充分列支，当然也要使其保持在可扣除范围之内，否则，税法不允许在税前扣除超额的部分，要调整增加企业的利润总额。以上案例中，广告费有超出列支范围，进行纳税调增，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；业务招待费在税法的规定下，任何企业都不可能全额扣除，也不能结转到以后年度：业务招待费超额部分不能结转以后，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的5‰。但业务招待费也有筹划空间，假设企业当年的营业收入为X，业务招待费为Y，那么可以税前扣除的业务招待费金额为60%Y，同时要满足小于5‰X的条件，可以借鉴损益平衡点公式 ，可以得出60%Y=5‰X公式，以上公式可以得出Y=8.33‰X，也即企业充分利用好上述政策的临界点是：在当期列支的业务招待费等于营业收入的8.33‰。

第三是税法允许扣除后再加计扣除的项目，包括企業的研究开发支出和企业安置残疾人员所支付的工资等（要符合税法规定，要注意实践中的应用，比如研究开发费要列专账，残疾人员有民政部门颁发的残疾证明等等）。企业可根据自身情况，适当根据实际情况增加该类人员，以达到纳税筹划的目的。

另外要注意罚金、罚款等在计算应纳税所得额时的区别，罚金属于刑法用语，是不能税前扣除的；罚款比较复杂，某些企业单位对员工的违纪行为也习惯称为罚款，其中行政罚款、司法罚款等不能税前扣除；但合同违约金及诉讼费，是企业经营活动中的一部分，可以税前扣除。

另外，对于预提费用和摊销费用都应合理筹划。根据谨慎性原则，本期费用应该足额计提，即使跨期支付也不影响当期的损益，可以最大限额的抵减当期利润总额。

4.2.4 利用税收优惠政策筹划法

税收优惠政策的目的是国家引导企业向鼓励类产业投资或需要扶持类项目的企业给予一定的税收上政策性优惠，企业可根据自身条件，充分利用国家给予的税收优惠来进行纳税筹划，使更多的资金投向自身的经营活动。目前税法规定的企业所得税的税收优惠方式一般包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等几种方式。针对以上案例所示，可采用以下几条优惠政策。

（1）研发支出。研究开发费，特指企业为开发“三新”（新技术、新产品、新工艺）发生的研究开发费用（注意不包括人文、社会科学），费用化的据实扣除后，还可再加计的50%扣除；资产化的，可按照无形资产成本的150%摊销（但应该注意按规定向税务机关报送相关资料）。从上可以看出，企业未独立核算研究人员工资的研发成本，无法享受技术开发费的额外扣除。2017年该企业可单独设立技术研发部门，单独列账核算，按规定报送相关资料，从而享受此税收优惠政策。

（2）企业安置残疾人员所支付的工资。企业可根据自身情况，在适当的岗位上安置残疾人员，享受税法规定按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除的优惠政策。一方面可彰显企业的社会责任感，又一方面可合法抵减当期的应纳税所得额。

（3）对税率的筹划。该企业如果筹划得当，根据自身的条件，享受小型微利的居民企业20%低税率应该不是难事。案例企业为从事工业生产的居民企业，资产总额2 500万元，从业人员60人，因本身属于中小型企业，如果应纳税所得额不超过30万元，即符合小型微利企业的条件。

4.3 对案例企业纳税筹划前后效益比较

对举例企业进行筹划后，可得出以下结果，见表4。调整后企业所得税计算表。

通过筹划前后的对比，可以看到，企业利润总额不变的情况下，按照税法的规定限制所有费用扣除开发成本，使企业符合条件的小型微利企业，可以享受低税率的优惠政策，从130 500元降至59 600元，应纳税额的规划之前，税收筹划效果明显。

5 所得税纳税筹划注意事项

（1）预先安排税务筹划可能会面临很多不确定因素，企业自身经营情况的变化会影响到纳税筹划。包括社会环境、市场因素，还有可能税收政策的变更等等，都会影响到纳税筹划，所以企业应该保持敏感性，要及时地对纳税筹划方案做出调整，使其与自身经营目标相一致。

（2）企业的纳税筹划的法律依据如果过于模糊，除自身加强学习了解外，取得税务机关的认可也很重要，必要时可主动与税务机关约谈，使税务机会明确认可企业的筹划方案，如果不认可，则企业要及时调整方案，避免由纳税筹划不经意间触犯法律，客观上造成逃税的结果，从而承担法律责任。

（3）企业有其自身发展经营目标，纳税筹划不能与企业的经营目标相背离。纳税筹划应该与企业的整体发展、整体利益相一致，如不能只考虑西部大开发的优惠税率，不考虑企业的人力资源成本、交通运输成本以及产品成本等因素盲目去西部发展等等，要综合考虑，使筹划成本降到最低。

（4）具体问题具体分析，不能生搬硬套。在实践中，每个企业的情况不同，面临的各种因素也不同，一定要根据综合情况来进行纳税筹划，并且根据情况变化不断调整已有的纳税筹划方案。

主要参考文献

[1]盖地.税务会计与税务筹划[M].北京：中国人民大学出版社，2008.

[2]高金平.税收疑难案例分析[M].北京：中国财政经济出版社，2016.