□（吉林财经大学会计学院吉林长春130117）

一、引言

我国的成本核算制度由来已久，1953年，财政部就颁布了《国营工业企业统一成本计算规程》，而后几经修改。改革开放以来，1984年，国务院颁布了《国营企业成本管理条例》，虽然此后我国企业经营环境发生了重大变迁，但关于企业成本核算与成本管理的制度却没有发生太大改变，《国营企业成本管理条例》中的很多规定已不再适用于企业的发展。2011年，财政部《会计改革与发展“十二五”规划纲要》中将成本核算制度改革列为重点工作，并开始着手成本核算制度改革和管理会计体系的建设工作，2014—2018年，财政部分别颁布了石油石化、煤炭、钢铁和电网企业的成本核算制度，标志着我国成本核算制度改革迈向了一个新的阶段。

然而，从我国经济发展形势和企业发展现状上来看，成本核算制度改革仍存在值得商榷的问题。成本核算制度改革的动力来自于企业，其目标是提高企业的成本管理水平，影响成本核算制度改革的因素也主要来自于企业。因此，成本核算制度改革需要从企业成本核算和成本管理实务中存在的问题入手。我国很多学者对企业的成本管理实务进行了调研，如林文雄、吴安妮（1998），熊焰韧、苏文兵（2008）等，但这些研究开展的时间较早，如今的社会经济环境发生了很大变化，而且这些研究的切入点不在于推进制度改革，重点多在于企业成本管理方法的应用，对成本核算的调查研究也十分有限。因此，本文采取问卷调查的方式对我国企业的成本核算与成本管理现状进行调研，找出我国企业与先进的成本管理方法无法对接的原因，从制度角度探讨改进我国企业成本核算的方法，以对我国的成本会计制度改革提出建议。制造业企业的业务流程较为复杂，资源耗费较多，对先进成本核算与成本管理方法存在迫切要求，因此，本文选取的调查对象为制造业企业。

二、理论分析

2009年，国际会计师联合会（IFAC）对国际优秀成本会计实务进行了调查和总结，提出了组织成本核算必须满足的六项基本原则，即成本核算的相关性、可追溯性、受益性、成本效益性、可审计性和清晰性等，同时提出了评价企业成本核算系统成熟度的模型，将企业的成本核算系统按成熟度分为六个等级。2014年，美国管理会计师协会（IMA）内部管理成本核算概念框架工作组发布了《以内部管理为目标的成本核算概念框架》。这些成果为评价我国企业成本核算系统的成熟度提供了参考，以国际上先进的成本核算原则为基准，调查我国制造业企业成本核算的成熟度是本文的第一个切入点。

企业的成本核算系统具有特殊性，既需要为对外报告提供信息，又需要为内部管理提供信息，而两者所需信息在范围和性质上均存在差异，成本核算系统的定位对于成本信息的使用者而言非常重要，从成本核算制度改革的角度看，成本核算制度改革的目标是提升企业的成本管理水平，即为内部管理服务。成本信息的正确定位，决定了成本信息是否具有管理相关性，决定了企业成本管理水平是否能够得到真正的提高，也决定着管理会计体系建设能否成功，其在制度改革中的地位十分重要。因此，本文对企业成本信息在管理中的相关性进行调查，找出企业成本信息相关性较差的原因及改进方法，这是本文的第二个切入点。

三、研究设计

（一）样本选择。笔者的调查主要通过在北京、上海、厦门国家会计学院举办的学习班、高级会计师进修班等，以及在校友中发放问卷，共发放问卷385份，其中回收的制造业企业问卷有196份，回收率为50.9%，剔除回答不完全和不符合要求的问卷，有效问卷共156份，实际有效率为40.52%。样本企业包括19.87%的上市公司、30.13%的非上市国有企业、26.92%的非上市民营企业、14.10%的外资企业、8.97%的其他企业等。受访者中，15.38%为企业高层管理者，26.92%为高级财务人员，37.82%为中级财务人员，7.69%为初级财务人员，5.77%为其他管理人员，6.41%未注明。受访者中，工作3年以下的占8.97%，工作4—10年的占37.18%，工作10年以上的占48.72%，未注明的占5.13%。从总体来看，受访者比较了解企业的实际情况。数据分析采用描述性统计的方法。

（二）问卷设计。问卷调查主要包括两方面内容：一是企业成本核算方法的成熟度，以调研企业成本核算系统的设计是否科学、成本核算是否准确、是否采用了先进的成本核算方法等；二是企业成本核算系统提供的信息能否满足内部管理的需要，成本信息管理相关性较差的原因等。

四、调查结果与分析

（一）成本核算方法的成熟度。

定额成本法是一种成本核算方法，也是一种控制方法，起源于前苏联的成本核算方法。1984年国务院颁布的《国营企业成本管理条例》中要求国营企业采用定额成本法，从调查来看，虽然过去了三十多年，仍然有27.56%的企业在使用定额成本法（见表1），其使用较为普遍。

表1 成本核算方法与制造费用的分配标准

实际成本法是成本核算方法中最基本的方法，由于财务会计制度要求企业提供的有关企业存货成本和销货成本的信息必须反映实际成本，因此，无论采用哪种成本核算方法，最终都需要核算产品的实际成本，这种方法操作较为简便，在调查中，有34.62%的企业采用了这种方法，是四种方法中使用率最高的。

标准成本法产生于20世纪20年代的美国，也是一种成本核算方法和控制方法。由于我国财务会计制度与国外财务会计制度存在一定差异，存货不允许反映其标准成本，采用标准成本法的企业在编制会计报表时必须将其还原为实际成本，因此标准成本法在我国的应用受到了一定的限制，但从调查来看，有20.51%的企业采用了标准成本法。

作业成本法产生于1988年的美国，由罗伯特·卡普兰（Robert S Kaplan）提出，被认为是20世纪管理会计领域最伟大的创新成果之一，其改进了对间接费用的分配，使精确的成本核算成为可能，国际会计师联合会（IFAC）发布的《国际优秀惯例指南》和《评价组织成本核算成熟度模型》，以及美国管理会计师协会（IMA）发布的《以内部管理为目标的成本核算概念框架草案》，都充分吸收了其中的精华思想，可以说作业成本法是迄今最为科学的成本核算方法之一。但调查显示，仅有14.10%的被调查人员认为企业采用了作业成本法，这一调查结果与中国企业成本计算课题研究（Raef Lawson，2008）的调查结果“实际使用率为 0”存在一定差异，因此，本文对其进行了进一步的调查。

产品成本可以划分为两大部分，即直接费用和间接费用，直接费用可以直接计入产品成本，而间接费用需要采用一定的标准分配计入产品成本。传统的成本核算方法将间接费用作为制造费用，采用统一的标准分配计入产品成本中，分配间接费用的准确性较差。而作业成本法在耗费的资源和产品之间通过作业建立联系，划分多个作业，不同的作业和成本对象之间根据成本动因选择不同的标准进行分配，提高了间接费用分配的准确性。作业成本法的重点在于对间接费用（制造费用）的分配。因此，为考核作业成本法的实际普及率，本文对间接费用的分配方法进行了调查，仅11.54%的企业对制造费用采用了多种标准进行分配。作业成本法的实际普及率应该低于14.10%。

先进成本核算方法的采用取决于企业的实际情况，如果制造费用在产品成本中的比重较高，企业应该采用作业成本法核算产品成本，以准确反映产品的盈利情况。从表2来看，制造费用在生产成本中的平均比例为28.631%，表明样本企业产品成本中间接费用较高，具有采用作业成本法的内在要求。有50%的样本企业制造费用的比例在25%以上，但作业成本法的使用率却没有达到与之相匹配的要求。

表2 制造费用在生产成本中所占的比例

（二）成本核算信息的管理有用性程度。企业的成本核算系统需要为对外报告和内部管理提供信息，对外报告需要的是有关产品在生产阶段所发生的成本信息，而内部管理不仅需要产品的生产成本信息，还需要产品在研发、设计、销售、售后过程中发生的成本信息，以及可以向产品分摊的厂部级管理费等，以全面反映产品的资源耗费，对资源进行全面控制。因此，成本核算系统核算哪些信息、提供哪些信息，决定了成本信息在管理中的作用，决定了成本管理职能能否得以正常发挥。笔者对成本核算范围和成本信息的主要使用领域进行了调查。

从表3来看，92%的样本企业只核算生产成本信息，没有将产品在研发、设计、销售和售后中所发生的资源耗费向产品进行归集，绝大多数企业的成本核算仍以财务会计观为导向。

表3 成本核算范围

财务会计观导向的成本信息在管理决策中的相关性较差，表4验证了这一点。按使用频率从低到高的顺序进行选择（0表示不使用，1表示偶尔使用，3表示经常使用，5表示常规性使用），成本信息主要用于确定存货成本（均值3.064）和利润（均值 3.359），而在成本控制（均值 2.359）、制定预算（均值1.846）、决策规划（均值1.756）和业绩考核（均值1.885）等成本管理职能方面的使用率较低，样本企业普遍认为成本核算信息在管理中的有用性较低（均值1.323）。

表4 成本核算信息在管理中的有用性和成本信息的主要使用领域

罗伯特·卡普兰认为，虽然成本核算系统依附于企业的财务核算系统，但其向内部管理提供的信息和向对外报告提供的信息应加以区分，过去没有强调两者存在差异的主要原因在于成本核算系统提供两类信息的成本效益性。在手工财务核算系统下，同时提供两类信息的成本大于收益，而随着网络化和信息系统的普及，成本得到大大降低，可以实现一个系统同时提供两类信息。因此，笔者对我国企业会计电算化和财务软件的普及程度进行了调查，发现有92%的企业都实施了会计电算化，但财务软件的应用主要集中于日常的账务处理等财务会计方面（90%），很少有样本企业实施成本核算电算化（5%）。成本核算信息化水平有待提高。

五、研究结论

从调查结果来看，我国制造业企业在成本核算方法和成本信息的管理相关性方面，主要存在以下问题：

（一）间接费用分配简单，无法真实反映产品成本。很少有企业采用先进、科学的方法分配间接费用。企业除直接材料和直接人工之外的生产费用，均属于间接费用，包括：固定资产的折旧费、燃料费、动力费和辅助部门发生的各项费用等，其涵盖的内容较广，而且各种费用发生的成本动因并不相同，如果采取一个统一的标准，比如调查中大多数样本企业选择的工时标准，向产品中进行分配，那么工时耗用多的产品分配的间接费用也多，但工时多的产品不一定机器化程度高，手工化高、机器化低的产品耗用的工时反而较多，分配来的间接费用也多，掩盖了产品的真实成本。新常态下，我国新兴制造业企业不断涌现，产品成本中的折旧费用必将超过人工成本，这将是未来企业产品成本构成的必然趋势。制造业企业必须具备准确分配间接费用的能力，作业成本法在我国的普及是一种必然趋势。

（二）成本核算系统定位不清晰，成本信息的管理相关性较差。从调查结果来看，大多数企业没有认识到用于对外报告和内部管理的成本信息是不同的，很多企业将符合财务会计制度规定的成本核算信息用于内部管理，降低了成本信息在管理中的有用性，导致成本信息无法服务于企业内部管理。从成本信息的服务属性上看，如果成本信息服务的主体是财务会计，其遵循的原则必然是对外报告会计原则，而对外报告会计是从企业外部信息使用者的角度去考察企业的财务状况、经营成果和现金流量，其对成本核算的规范十分有限。例如，我国会计准则仅规范了企业成本核算的范围，而没有对成本核算的具体方法进行规范，很多企业存在观念上的错误，认为成本核算就是算成本，而没有任何管理属性。从成本会计的产生来看，它是在泰罗的科学管理思想下产生的，最初的目的是为了控制成本，虽然管理会计产生于其后，但成本会计应隶属于管理会计的范畴，而我国管理会计制度的缺失，使人们忽视了成本会计的管理属性，仅将其作为确认财务报表中存货成本和销货成本信息的工具。企业对成本核算系统定位的不准确降低了成本核算信息在企业内部管理中的有效性。因此，很多被调查的企业认为成本会计信息在内部管理中的有效性较差，对企业内部管理起不到显著作用，而这又强化了成本信息的财务属性，造成了成本会计信息在企业内部管理中的实际使用率较低，逐渐丧失管理属性。

（三）旧制度对企业成本核算的影响仍然十分深刻。我国财务会计制度改革起步较早，并取得了丰硕成果，但成本会计制度改革却出现了停滞。1984年颁布的《国营企业成本管理条例》实质上是为了解决改革开放后计划经济体制下的成本核算制度向市场经济体制过渡的问题，为了适应企业经营体制的逐渐改变，条例中保留了很多计划经济体制下成本核算的特点。从1984年之后，我国几乎没有再颁布过与企业成本核算或管理相关的会计制度。而在这几十年的发展中，我国的经济环境发生了很大改变，要求企业内部管理必须随之改变，成本会计的管理职能应该发挥其应有的作用。

从笔者的调查来看，定额成本法的使用范围仍然很大，这说明旧制度对企业的影响仍然十分深刻。我国在1984年的《国营企业成本管理条例》中规定国营企业必须采用定额成本法，这是造成很多企业仍然采用定额成本法的制度原因。定额成本法的核心在于成本控制和考核，相较于作业成本法，其在成本分配的准确性和管理思想上都比较落后，仅局限于产品层面的成本控制，而作业成本法不但可以对企业的经营过程实施成本控制，还可以对企业的经营规模等实施结构性成本控制。很多先进的管理方法都和作业成本法密切相关，例如价值链管理、战略管理等，并形成了比较完备的理论体系。定额成本法显然已经不符合企业发展的时代要求。新制度的缺失，致使企业失去了制度的指引和规范，制度改革已经成为一种必然趋势。

从调查的结果来看，我国企业的成本核算思想和实务操作较为落后，成本信息的管理相关性较差，旧制度对企业成本核算的影响也较大。随着经济结构和企业内外部环境的改变，企业需要新的成本核算制度的指引。