游静 胡蓉 陈婉丽 赵若涵

[摘 要] 大数据已经成为时代背景。文章从会计核算的角度着手，根据资产与无形资产的定义，探究数据能否成为企业的资产，指出数据资产核算存在着无形资产确认范围过窄、数据资产计量方法不适用，以及数据的快速更迭加剧了其价值衡量难度三个方面的困难。面对这些困难，需要扩大无形资产的确认范围并明确数据资产评估标准、增加数据资产的会计信息披露，并建立对数据资产的风险评估。以区域医疗协同平台为例，对研究结论进行应用。

[关键词] 大数据；数据；资产

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 11. 019

[中图分类号] F232 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）11- 0043- 03

0 前 言

大数据已经成为新的信息化浪潮，其大量（volume）、高速（velocity）、多样（variety）和价值（value）的特征，使得企业重新审视数据的地位。在肯定数据价值的同时，从会计核算的角度来看，数据能否成为企业的资产，作为资产计量又存在怎样的困难以及如何面对这些困难，成为迫切需要回答的问题。

1 数据核算的归属

按照会计准则的定义，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其中，企业过去的交易或者事项，是指购买、生产、建造行为或其他交易；由企业拥有或者控制，是指企业拥有该资源的所有权，或者虽然不拥有该资源的所有权，但该项资源能被企业所控制；预期会给企业带来经济利益，是指直接或间接导致现金和现金等价物流入企业。符合这三项特征的资源，在同时满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业，且该资源的成本或者价值能够可靠地计量时，确认为资产。

数据，是事实或观察的结果，是对客观事物的逻辑归纳，是用于表示客观事物的未经加工的原始素材。企业所拥有的数据，包括日常经营活动中形成的客户档案、供应商档案、存货周转天数、产品价格等各种信息。在大数据时代背景下，企业所拥有的数据，既包括内部信息系统运行所形成的数据，也包括广义社会经济活动中所购买以及积累沉淀形成的数据。对照资产的概念，数据在一定的交易或事项活动后形成，为企业所拥有，通过数据的分析利用可以优化企业的决策从而为企业带来经济利益流入，因此，数据符合资产的定义，应该将数据作为企业资产的一部分。

而从传统的资产视角来看，数据这种资产往往被资产负债表所忽略。以百度公司为例，截至2015年12月31日，在NASDAQ上市的百度公司市值512.554亿美元，同期总资产仅为227.694亿美元。美国社交网站Facebook同样存在市值远超过资产数的状况，在2016年6月，Facebook市值达到3 670亿美元，同期资产总额为557.39亿美元，其市值也遠高于资产总额。Facebook的月活动用户数17.1亿，是市值远高于资产总额的原因，而月活动用户数这一数据是否纳入资产核算，应该如何纳入资产核算，至今尚不明确。

资产从内容上分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产几个类型。从形态来看，数据更接近无形资产的范畴，因此进一步剖析无形资产的定义。根据《企业会计准则第六条——无形资产》定义，无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。②源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。无形资产同时满足下列条件的，才能予确认：①与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；②该无形资产的成本能够可靠地计量。

从定义来看，数据为企业所拥有或控制，没有实物形态，属于非货币性资产。其是否具有可辨认性，从辨认性标准来看，数据能否从企业中分离或划分，能够单独出售，例如百度、Facebook的用户数据，如果进行交易，将可以换取高额利润。京东以当前的利润亏损换取用户数也是看重用户数据背后的价值。在大数据成为时代背景的前提下，利用用户数据分析用户行为，抽取用户行为特征并进行精准营销，已经成为这些企业的不二选择。因此数据符合辨认性标准的第一条标准。针对第二条标准，数据具有来源于合同性权利或其他法定权利的特征，用户注册为百度、腾讯或者Facebook的用户时，企业提供相关权利的告知书，用户也需要勾选“已阅读”选项，方可称为注册用户，用户与企业之间具有相应的法定约束。因此，数据满足可辨认性的两项条件，从而具备了为企业所拥有或控制、无实物形态、可辨认以及非货币性资产的特征，因此数据应该纳入无形资产核算。

在数据这项无形资产进行确认时，对于确认条件①“与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业”，可以看到在大数据时代背景下，对于数据资产的有效利用可以为企业带来显著的经济利益流入。当用户的行为习惯（购买物品归属、对促销的敏感程度、点赞对象等）都成为企业可分析的数据时，“经济适用男”、“茶娘”、“热情奔放”等词汇已经可以用于为用户贴上标签，相关的广告即可精准推送，从而为企业带来经济利益流入。对于确认条件②“该无形资产的成本能够可靠计量”，数据形成依靠信息系统建设、依靠网络平台，平台的前期建设成本是数据形成的沉没成本，而当平台建设完成后，广告促销等用于发展用户、促进用户活跃程度提高的成本则作为数据形成的成本。因此，数据这项无形资产的成本也可以可靠计量。当数据对企业而言是一个笼统的概念，随着内部信息系统的应用、外部网络平台的推广，相关数据既沉淀积累，要将数据进行切割细分、针对不同的细分数据探究相关的成本进行可靠计量则存在难度。这也是在传统观念下数据资产往往被无形资产忽略的关键原因。

2 数据资产核算的难点

2.1 无形资产确认范围过窄

在传统会计准则中，对无形资产的确认有明确的规定。狭义的无形资产有：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权以及商誉。但是知识经济的到来，大量信息行业的出现使得知识、数据、高新技术都成为资产。但什么样的数据能够成为资产，与其他有经验可以借鉴的知识产权相比，数据所有权问题还比较模糊。从拥有和控制的角度来看，数据可以分为第一方数据、第二方数据和第三方数据。

第一方数据也可以称为甲方数据，主要来自数据的生产者。例如，百度在为个人客户提供搜索服务或进行定位的同时，采集和整理了大量的用户行为数据和IP数据。有时还能收集到诸如用户真实姓名、电话号码、家庭住址等隐私信息。这些一手数据被其生产者拥有和控制，并借助于数据挖掘或出售等方式不断给数据拥有者带来经济收益。

第二方数据也可称为乙方数据。从拥有和控制角度看，第二方数据的所有者的确拥有对数据的掌控权，但这部分数据受制于获取路径（为甲方服务获取），在使用、交换或交易的过程中会有一些限制，需要采取一些手段进行处理后，才能实现有效控制和使用。

与第一方、第二方数据相比，第三方数据的产权问题更加复杂。出于对第一方数据和第二方数据的保密工作的考虑，以及面对这两种数据定价困难的局面，很少有第一方数据和第二方数据的拥有者直接对手头的数据进行交易的情况。相反的倒是有很多因为人力资源流失之后，公司的内部数据也跟随流失的人力资源一起从公司内部流向外部，流向互联网，流向全世界。这是数据之所以还不能和资产一起画上等号、一起被评估被衡量的很大一个原因。由于无法通过交易授权通过正常的渠道取得这些数据，目前很多第三方数据的取得很多都是通过非法或是不道德的行为取得的，所以这些数据即便是暂时拥有也没有办法计入资产，不能构成资产要素在资产负债表中披露。

2.2 数据资产计量方法不适用

虽然从拥有和控制的角度来看，大多数据都符合资产要素要求，但是如何用货币对这些数据进行计量目前还是个大问题。传统会计准则的货币计量假设是假设在这个企业众多的计量单位中确定一种货币为单位进行统一计量，其核心是确定其以货币计量的价值，数据的价值确定则存在难度。现行的无形资产价值评估方法有三种：成本法、市价法、和收益法。

成本法是计算那些替代或是重建某类无形资产所需要的成本。成本法适用于可以被替代的无形资产的价值评估，也可以估算因为无形资产导致生产成本下降，原材料的耗费减少或是价格降低，从而评估出这一部分无形资产的价值。但是由于受到无形资产的替代技术和产品的生产周期的影响，成本法无法准确衡量数据资产的价值，因此使用成本法来衡量评估数据资产是不可取的。

收益法是根据无形资产的经济利益或未来可能流入的现金流量的现值计算无形资产的价值。使用收益法的关键是确定合适的折现率。但是收益法存在着无形资产的经济收益难以分离的困难，而且当某项技术还在开发期，它可能也不存在经济收益，实践也有一定的局限性。对于数据资产，很多时候都不能通过正常的交易或者授权等正常渠道取得，尤其是在通过黑客、网络爬虫等非法的手段盗取数据进行非法交易取得的前提下，这样的资产虽然可能会给公司带来一定的收益，但是这些数据是通过非法途径取得，即便是暂时拥有也没有办法计入资产，不能构成资产要素在资产负债表中披露。而且小部分正常交易授权的数据大多数情况下也是伴随其他资产一起出售交易，存在经济效益难以分离的情况。所以用收益法来衡量数据资产也有一定的局限性。

市价法是根据市场交易确定无形资产的价值，比较适合专利权、商标权和版权的评估。一般根据交易的双方形成协议以收入的百分比来计算无形资产的许可使用费。但是实际上很多无形资产是不具备市场价格的，有些无形资产是市面上没有的，确定它的市场价格是比较困难的。而且无形资产大多都是同其他资产一起交易，也存在无形资产经济效益很难分离的困难。对于数据资产而言，确定其市场价格相对困难，因此采用市场法确定其价值也存在难度。

从现有的几种价值衡量方法来看，对于衡量数据资产价值都存在不适用性。

2.3 数据的快速更迭也加剧了其价值衡量難度

数据本身快速的更迭使数据贬值的速度明显加快，这样一来，可能导致忽视数据资产的价值或者加大数据资产衡量的难度。

3 应对数据资产核算困难的建议

面对数据资产核算的困难，需要从以下几个方面努力，尽快全面反映数据资产的价值。

3.1 扩大无形资产的确认范围并明确数据资产评估标准

将传统会计中未被纳入无形资产确认范围的数据资产纳入无形资产确定范围，将数据资产列入无形资产的确认中。同时，需要尽快在会计准则中增加数据资产价值确认和衡量评估标准，增加数据资产的衡量评估标准。

3.2 增加数据资产的会计信息披露

在现有的数据资产核算方法不明确的前提下，只有通过会计信息披露呈现企业的数据资产规模及价值，例如反映用户数、活跃用户数以及其他相关数据信息，使投资者不仅清楚企业传统的资产、负债和所有者权益状况，同时也清楚企业数据资产的相关状况。

3.3 建立对数据资产的风险评估

数据资产的变化太快，假若经过无形资产确认并且已经调整入账后数据资产因为数据落后使得该项无形资产的价值明显贬值或是一文不值，若是不重新对其价值进行评估，毫无疑问这会影响到整个无形资产在总资产中的份额，同时会影响投资者和管理者的决策。因此，对于已经确认并且入账的高风险数据资产还要进行定期的风险评估，根据风险评估结果调整入账的账面价值。

4 区域医疗协同平台应用

区域医疗协同平台是以信息网络、电子支付、远程图像传输等现代服务支撑共性技术为基础，对传统医疗服务模式进行改造创新，建立新型数字医疗的区域整合医疗平台。该平台建设是《国务院关于积极推进“互联网+”行动的指导意见》所强调的发展基于互联网的医疗卫生服务的重要内容，是《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》中建立“健康中国”的重要举措，是缓解“看病难、看病贵”问题、实现人民群众便捷就医、人文就医、安全就医、明白就医、智慧就医的重要途径，同时也是党的十九大报告所提出的“实施健康中国战略”、“坚持在发展中保障和改革民生，实现病有所医”的重要内容。

随着平台的建设应用，患者健康档案、就诊记录、检测记录等与医疗健康相关的信息在平台范围内存储与共享。这些数据能否作为资产、如何衡量这些数据的价值，以及数据资产归属成为平台运行中需要进一步明确的问题。从目前平台运行情况来看，患者医疗健康信息更多地归属建设平台的单位，如大医院，平台范围内主体在权限范围内查看使用数据。但这种运行状况存在以下问题：

（1）数据资产归属主体不够全面。平台建设投资方一般为区域范围内的卫生局或者大医院，但平台采集的数据是基于患者的健康档案、就诊过程、诊查过程，并且这些数据在很大程度上是患者付诊疗费后形成的数据，作为信息的提供者，患者目前并不享受数据资产的所有权。这在一定程度上是欠合理的。患者作為信息提供者应当对这一数据资产享有所有权，在跨平台使用健康诊疗信息时，有查询调阅权；在平台相关机构使用健康诊疗信息开发增值服务时，有知晓权、否决权与利益分享权。

（2）平台范围内除了大医院、二级医院、社区卫生服务中心，还可能有药品供应企业、商业保险企业，有关医疗健康的数据可以为药品供应企业、商业保险企业提供重要的信息服务，这一过程即是数据资产价值体现与增值的过程。目前这一数据资产使用主要由医疗机构作为信息使用，并为纳入无形资产范畴。随着平台运行，这些数据需要在无形资产中予以体现并进行相关的风险评估。

（3）平台内主体对数据资产的使用目前仅重点考虑隐私保护等数据使用权限，从数据资产这一视角来看，数据资产的使用成本被忽略了。对于患者的医疗健康信息，医疗机构以及其他相关单位在使用时是否需要为数据资产的价值进行肯定和弥补，尤其是在病情分析之外，使用平台内的数据资产是否需要价值弥补，这一问题值得商榷。

主要参考文献

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