陆红立

摘 要：一直以來高职高专财经类学生，对所得税知识点的掌握做不到清晰和完整。对教师来说，所得税知识体系既涉及会计准则和税法，又涉及两者出现差异，更涉及到如何处理两者的差异，包括的知识点零散又繁杂。从学生熟悉的知识点切入，以点带面引领学生全面、清晰地掌握所得税的知识体系。

关键词：坏账准备；资产减值；损失递延；所得税；时间差异；永久性差异；应纳税所得额

同一企业在同一会计期间按照会计准则计算的会计收益与按照国家税法计算的应税收益之间的差异是不可避免的，因此在计算所得税时，不可能直接以会计收益为依据，而要以所得税法规定对会计收益进行调整后，才能正确的计算出应税收益，因而就产生了调整这一复杂过程的专门的所得税会计。教师要选择好讲授的切入点，选择把这个切入点建立在学生已有的知识点上，通过这个点展示出会计与税法差异的产生、影响、处理的全过程，然后指导学生动手完成切入点以外知识点的掌握，最后，指导学生完成所得税知识体系的构建和在实际工作中的应用。

一、切入点的确定

无形资产、固定资产等一些长期资产会因期末计提减值准备产生会税差异，同时也会因为期末计提折旧和摊销产生会税差异。以它们为切入点有一定难度；交易性金融资产初始确认就存在因为手续费处理的会税差异，再加之后续的公允价值变动没有规律可循，不利于学生搭建好顺畅的体系。通过负债类账户产生的会税差异学生更不容易理解；应收账款坏账准备的账务处理，学生已经掌握得比较充分，尤其是坏账准备账户可以帮助学生顺利完成理解递延所得税资产存在期末余额和本期发生额的问题，作为讲授切入点再好不过。

用一个特例先完成切入点知识的准备：某企业按应收账款年末余额的20%计提坏账准备，企业所得税税率是25%。2015年应收账款和坏账准备均无期初余额。假设每年的利润总额是10。（此处不标注计量单位）

应收账款坏账准备

期初 0期初 0

15年计提：2

15年期末：1010*20%=2 15年期末：2

16年计提：2

16年期末：2020*20%=4 16年期末：4

会计分录：2015年借：资产减值损失 2

贷：坏账准备2

2016年借：资产减值损失 2

贷：坏账准备2

2016年按照会计准则要求，企业按照年末应收账款余额的20%计提坏账准备，4就是坏账准备的期末余额，企业当期计入坏账准备贷方2。2016年的期初余额2，要想保证期末余额是4，2016年只要计提坏账准备2即可。2016年应收账款期末余额是20，账面价值是16（20-4）。16是计入资产负债表的金额。按照税法要求，2016年应收账款的计税基础是20，应收账款会税差异正是因为企业对应收账款计提了坏账准备。2016年对利润造成影响的不是坏账准备的2016年期末余额，而是2016年坏账准备的发生额。

二、坏账准备会税差异

（一）可抵扣时间性差异

税法规定企业计提的坏账准备，不得在计算企业所得税时进行税前扣除，应在年度汇算清缴时按当期新增的坏账准备金额纳税调增，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，计入本科目的借方；在实际发生坏账损失时，按规定向税务机关提交相关资料进行专项申报，进行企业所得税税前扣除。此时假设企业没有其他影响会税差异的事项存在，在业务处理上就得将原来确认的递延所得税资产从借方转出，即计入本科目的贷方。但由于应收账款的坏账准备是每年按期末余额计提，同时也可能出现确认坏账又收回的业务，所以会计处理上不用一一对应的去处理递延所得税资产，而是像坏账准备那样去处理。

坏账准备递延所得税资产

期初：0期初：0

15年计提：2 15年计入：0.5

15年期末：2 2*25%=0.5 15年期末：0.5

16年计提：216年计入：0.5

16年期末：4 4*25%=1 16年期末：1

2015年应收账款的账面价值是8（10-2），计税基础是10，产生可抵扣时间性差异2。在交所得税时，企业应纳税所得额=10+2=12，应交所得税3.

2016年应收账款的账面价值时16（20-4），计税基础是20，产生可抵扣时间性差异（累计）4，企业应纳税所得额=10+（4-2）=12应交所得税3.此处一定用的是坏账准备的本期发生额。

（二）可抵扣时间性差异的影响

资产减值损失，在会计上，如果有证据证明该项资产确实发生减值，那么是可以扣除的，减少利润；但是税法税法要求必须实际发生时才能扣除，这样就形成了会税差异，但是这种差异是暂时的，因为将来实际发生是可以扣除的。通俗理解递延所得税资产相当于企业先垫支给税务局的款项，将来可以从税前抵扣的。这样就符合资产的定义，

会计分录：2015年借：递延所得税资产0.5

贷：所得税费用0.5

借：所得税费用 3

贷：应交税费---所得税 3

合并成一组分录就是：

借：所得税费用 2.5

递延所得税资产 0.5

贷：应交税费—所得税 3

2016年同2015年相同处理。

2015年和2016年应收账款会税差异2和4，是坏账准备的期末余额（资产的账面价值小于计税基础就会形成可抵扣时间性差异），用这两个时间性差异（坏账准备期末余额）乘所得税税率就是递延所得税资产的这两年的期末借方余额。依次类推如果资产的账面价值大于计税基础（如交易性金融资产期末公允价值高于成本价），此时产生的时间性差异就成为应纳税时间性差异，设置的账户就是递延所得税负债。理解上同递延所得税资产完全相反。

三、以壞账准备为切入点构建所得税知识体系

（一）永久性差异和不确认时间性差异

1.有关收益、成本费用的永久性差异和不确认时间性差异：罚款扣除减少了企业的利润，但是税法规定罚款和滞纳金永远都不能扣除，所以形成的差异是永久性差异；企业购买国债取得的利息，虽然增加了企业利润，但是税法规定不用交税，所以形成也是永久性差异；超出税法规定可以税前抵扣标准的成本费用（如已按实际发生数额计入费用的业务招待费），超出部分以后也不允许税前抵扣的，当期按税法规定的标准（成本费用）抵扣税前利润，在当期会计利润总额基础上加入超标的金额。分录是借：所得税费用贷：应交税费。

2.有关资产负债的不确认时间性差异：自建的无形资产在初始确认时，税法就规定可以按资本化研发费用的150%作为计税基础。期末计提摊销时，税法也是按会计确认摊销额的150%进行摊销，使得期末的计税基础与账面价值仍然存在差异。这两种情况的差异，均不确认所得税时间性差异。只要进行当期应纳税所得额的调整。

长期股权投资按权益法核算时，无论初始还是后续期间，长期股权投资出现计税基础与账面价值的差异均不确认时间性差异，对确认的红利免税就要调减当期的利润总额，对按持股比例确认的投资收益金额，也要从当期利润总额中减除。

永久性差异和不确认时间性差异的业务分录都不会出现递延所得税资产（负债）。

（二）经常出现的时间性差异

1.有关资产负债经常出现的时间性差异：一般资产负债在初始确认时是不存在差异，基本都是后续期间产生会税差异。固定资产在后续期间，由于会计和税法对计提折旧采用不同的方法，只要是账面价值小于计税基础，就确认为递延所得税资产，反之，确认为递延所得税负债。在固定资产使用期满时，递延所得税资产（负债）逐步变成平账。金融资产也会在存续期间由于采用不同的计量方法，形成时间性差异，在金融资产销售后，时间性差异消失，递延所得税资产（负债）逐步变成平账。

2.有关收入、成本费用经常出现的时间性差异：最新的会计准则对收入的确认有新规定，税法相对来说变化不大，两者对收入确认时间和金额出现不同时，就会产生时间性差异。如分期付款销售。此处知识点要提示学生注意与前面的不同之处。

（三）时间性差异（递延所得税负债或递延所得税资产）对应科目的特例

递延所得税资产和递延所得税负债的发生额的对应科目除“所得税费用”科目外，还可能涉及“商誉”、“其他综合收益”两个科目。企业存在可供出售金融资产账户时，在存续期交易性金融资产的账面价值是期末公允价值，税法的计税基础是取得成本计价，出现了时间性差异，会出现递延所得税负债（资产），对应科目就是其他综合收益，不是所得税费用。

非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。

简而言之，首先要分清差异的原因，时间性差异要经历三个步骤（先计算当期应缴所得税金额，然后确定当期递延所得税，最后计算所得税费用），两组分录。永久性差异和不确认时间性差异经历一个步骤，一组分录。最重要的是要熟悉会计准则和税法其相关所得税条例。

参考文献：

[1]陈艳红小艾上班记3东北财经大学出版社

[2]中国注册会计师协会2017年度注册会计师全国考试辅导用书税法

[3]中国注册会计师协会2017年度注册会计师全国考试辅导用书会计

[4]马靖昊会计之道—会计的逻辑与情怀立信会计出版社