周晓天

新收入准则 税会差异 控制权转移 收入确认

2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号收入》（以下简称新收入准则），这是我国自2006年2月发布第14号收入准则以来的一次重大修订。修订后的新收入准则，不仅改变了一般销售模式收入确认的核心原则，同时对于区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、向客户授予知识产权许可等特定交易（或事项）的收入确认和计量也做出了明确规定。这些规定在提高会计信息可比性的同时，也带来了收入确认时点、收入金额计量两方面一系列税法与会计间差异。新收入准则对收入确认时点的规定

新旧收入准则关于收入确认时点的最大区别，是以“控制权转移”替代“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准（具体规定详见新收入准则第四条、十三条、三十二条）。新收入准则将“控制权转移”的判断分为五个步骤：一是识别客户合同，二是识别履约义务，三是确定交易价格，四是分摊交易价格，五是确认收入。

企业在确认收入时，需先判断该履约义务是某一时段内的履约义务还是某一时点的履约义务。如果是某一时段内的履约义务，其收入确认时点的会计规定与旧准则中的建造合同类似，其税会差异也与旧收入准则下的税会差异变化不大。如果是某一时点内的履约义务，则新旧收入准则对收入确认时点存在较大差异，并将带来新的税会差异。因此，以下重点分析某一时点的履约义务下，其会计收入确认时点与税法纳税义务发生时点的差异，以及纳税调整。

增值税

1.如上所述，新收入准则要求客户取得控制权为确认收入时点，但增值税暂行条例等法规则以收款日、取得索取销售款项凭据日、开具发票日、约定的收款日、预收款日、所有权转移日、发货日等作为纳税义务发生时间。因此，会计确认收入时点与增值税纳税义务发生时点差异较大。

（1）采用直接收款方式：增值税纳税义务发生的时间为收到货款或收到销售款凭证当天，企业在收款时。如果客户尚未收到该商品，则会计上不确认收入，但纳税义务已发生。

（2）托收承付和委托银行收款方式：增值税纳税义务发生时间为发出货物并办妥交接手续当天。企业在发出货物并办妥手续当天，若客户未收到该货物，则会计上不确认收入，但纳税义务已发生。

（3）赊销和分期收款方式：增值税纳税义务为书面合同约定当天，或书面合同未约定的则为货物发出当天。若客户已接收货物，但约定的日期未到，会计上应确认收入，但纳税义务未发生；另一方面，若客户已收到货物，但手续并未完全办妥，会计上不确认收入，但纳税义务已发生。

（4）预收货款方式：增值税纳税义务为货物发出当天，但當生产周期超过12个月的大型机械，船舶，飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期当天。若预收货款后，在商品发出当天客户尚未收到货物，会计上不确认收入，但纳税义务已发生。另一方面，对于生产周期超过12个月的大型机械等货物，纳税义务在收到预收款时已发生，但会计上并不确认收入。

（5）委托其他纳税人代销货物：增值税纳税义务发生时间为收到代销清单或收到部分或全部代销货款当天，未收到代销货款及代销清单的为货物发出180天后。发出代销货物满180天的当天，如货物并未交付给第三方，会计上不确认收入，但纳税义务已发生。

企业所得税

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定的企业所得税收入确认条件，与原收入准则差异不大。新收入准则的改变，必将带来新的税会差异。针对不同的销售方式，具体分析其税会差异如下：

（1）托收承付方式：企业所得税确认时间为办妥托收手续时确认收入。企业在办妥托收手续当天，若客户未接收到该商品，则会计上可以不确认收入，但在计算企业所得税是必须确认收入。

（2）预付款方式：企业所得税收人确认时间为发出商品时确认收入。企业在预收货款后，在商品发出当天，如客户尚未收到货物，会计上则可不确认收入，但企业所得税必须确认收入。

（3）需要安装和检验：企业所得税收人确认时间为在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，则可在商品发出时确认收入。对于安装比较简单的商品，在商品发出当天若客户未收到货物，会计上不确认收入，企业所得税可以确认收入。

缩小税会差异的措施

为准确核算税金并缩小税会差异，降低因税会差异带来的纳税金额不准确与存在跨期的风险。企业可以考虑以下措施：

（1）为便于准确计算税会间的时间差异，企业应完善存货发出管理台账，增加是否开具发票、结算方式、约定收款日期、对方签收日期、是否退货、退货时间、是否换货、是否已确认收入等统计信息。

（2）企业可根据税法及新收入准则的规定，调整合同的相关条款，如结算方式、支付条款、商品的交接形式、交易的商业模式、定价的安排等合同条款，力求达到新收入准则、增值税、企业所得税最大可能的统一。